Cassazione Civile, Ordinanza n. 33281/2023 del 29/11/2023

Esito

La controversia

La controversia nasce da un investimento in un impianto fotovoltaico, per il quale la società aveva fruito della tariffa incentivante del cd. "Conto energia". In un primo momento, per l'incertezza sulla cumulabilità con l'agevolazione fiscale cd. "Tremonti ambiente", la contribuente non aveva applicato tale regime; poi, chiarita la questione normativa, aveva chiesto una perizia per determinare la quota agevolabile e aveva presentato istanza di rimborso IRES per gli anni 2011, 2012 e 2013. Dopo un avviso di accertamento relativo al 2011, rispetto al quale la società aveva prestato acquiescenza e pagato quanto richiesto, l'Agenzia aveva negato il rimborso ritenendo la documentazione insufficiente e decisiva l'acquiescenza prestata. I motivi di ricorso denunciavano: 1) violazione delle norme sull'adesione/acquiescenza e sulla loro impugnabilità, per avere la CTR ritenuto che l'accettazione dell'accertamento fosse intangibile e non modificabile; 2) violazione della disciplina sulla dichiarazione integrativa e dell'emendabilità della dichiarazione dei redditi, per aver ritenuto tardiva e non emendabile la dichiarazione; 3) violazione dell'art. 38 d.P.R. 602/1973, per aver escluso che l'acquiescenza per il 2011 potesse generare perdite riportabili negli anni successivi.

La decisione

La Corte ha distinto nettamente tra l'anno d'imposta 2011 e gli anni 2012-2013. Per il 2011 ha ritenuto infondato il ricorso: l'acquiescenza all'avviso di accertamento ha reso definitiva la pretesa tributaria per quell'annualità, impedendo di rimetterla in discussione mediante istanza di rimborso, che costituirebbe una forma surrettizia di impugnazione. Per il 2012 e il 2013, invece, ha accolto il ricorso: la definitività dell'accertamento relativo al 2011 non può estendersi automaticamente ad annualità diverse, sicché la contribuente conserva la possibilità di far valere il diritto al rimborso e di dedurre l'emendabilità dell'errore sulla cumulabilità tra "Conto energia" e "Tremonti ambiente". La sentenza impugnata è stata quindi cassata limitatamente ai capi relativi agli anni 2012 e 2013, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado per nuovo esame.

Norme richiamate

• art. 2, commi 3 e 4, d.lgs. 19 giugno 1997, n. 218

  La definizione concordata dell'accertamento rende intangibile la pretesa fiscale definita, con preclusione dell'impugnazione e, salvo specifiche eccezioni, della modifica dell'atto; tale intangibilità opera però nei limiti oggettivi e temporali dell'accordo.

• art. 15 d.lgs. 19 giugno 1997, n. 218

  L'acquiescenza all'accertamento produce effetti analoghi all'accertamento con adesione, rendendo definitivo l'atto nei limiti della definizione intervenuta.

• art. 41-bis d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  Richiamato come norma coinvolta nella censura sulla disciplina dell'accertamento, in relazione alla definitività dell'atto definito.

• art. 43 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  Richiamato come norma coinvolta nella censura sulla disciplina dell'accertamento, in relazione alla definitività dell'atto definito.

• art. 6, comma 2, L. 27 luglio 2000, n. 212

  Richiamato dalla ricorrente nella prospettiva della impugnabilità/modificabilità dell'atto, ma la Corte valorizza la disciplina speciale dell'intangibilità della definizione concordata.

• art. 7, L. 27 luglio 2000, n. 212

  Richiamato dalla ricorrente nel medesimo contesto relativo alla motivazione e agli effetti dell'atto impositivo.

• art. 2, comma 8-bis, d.P.R. 22 luglio 1998, n. 322

  La dichiarazione dei redditi è emendabile; l'eventuale tardività della dichiarazione integrativa non impedisce, di per sé, il riconoscimento del diritto al rimborso se l'errore è dedotto nei limiti decadenziali e non è ostacolato da un accertamento ormai intangibile.

• art. 1429 c.c.

  Richiamato in relazione all'errore quale vizio rilevante ai fini dell'emendabilità della dichiarazione.

• art. 38 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602

  Il diritto al rimborso deve essere esercitato nei termini decadenziali previsti; nel rispetto di tali termini il contribuente può far valere l'errore a proprio danno.

• art. 21 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  Richiamato per escludere che l'istanza di rimborso possa essere usata per aggirare i termini di impugnazione dell'atto definitivo.

• art. 36-bis d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  Richiamato come atto impo-esattivo rispetto al quale il contribuente può contestare la pretesa per gli anni diversi da quello coperto da acquiescenza.

• art. 53 Cost.

  L'emendabilità della dichiarazione è coerente con il principio di capacità contributiva, che impedisce di assoggettare il contribuente a oneri non dovuti per errori a suo danno.

• art. 97 Cost.

  L'emendabilità della dichiarazione è coerente con il principio di buon andamento e correttezza dell'azione amministrativa.

Massime di principio

• La definizione dell'accertamento mediante adesione o acquiescenza rende l'atto impositivo definitivo e non impugnabile per il periodo d'imposta oggetto dell'accordo, sicché non è consentito utilizzare l'istanza di rimborso come mezzo indiretto di contestazione della pretesa ormai cristallizzata.
• L'effetto preclusivo dell'acquiescenza o dell'adesione non si estende automaticamente ad annualità d'imposta diverse da quella definita: la portata dell'accordo è limitata al suo oggetto temporale e contenutistico.
• La dichiarazione dei redditi è, in linea generale, emendabile anche oltre la sua presentazione, quando l'errore sia a danno del contribuente e l'istanza sia proposta entro i termini decadenziali per il rimborso, salvo che sulla pretesa sia intervenuta una definitiva intangibilità.
• L'errore sulla mancata fruizione di un beneficio fiscale può essere emendato quando derivi da obiettiva incertezza interpretativa della disciplina agevolativa, specie se il contribuente abbia omesso l'agevolazione per dubbi sulla cumulabilità tra diversi regimi incentivanti.
• L'accordo tributario non ha natura di giudicato né di transazione civilistica, ma è un accordo di diritto pubblico sottoposto a disciplina speciale, con efficacia limitata ai soli periodi e presupposti espressamente regolati.

Come è indicizzato