Cassazione Civile, Ordinanza n. 34733/2024 del 28/12/2024

Esito

La controversia

La controversia nasce da un avviso di accertamento con cui l'Ufficio rettificava la dichiarazione dei redditi per l'anno d'imposta 2003, recuperando a tassazione costi sostenuti per acquisti da un soggetto ubicato a Hong Kong, Paese all'epoca incluso tra quelli a fiscalità privilegiata. L'Ufficio contestava sia la mancata separata indicazione di tali costi nella dichiarazione, sia l'assenza della prova richiesta dalla disciplina "black list", cioè che l'impresa estera svolgesse un'attività commerciale effettiva oppure che le operazioni rispondessero a un effettivo interesse economico e fossero state concretamente eseguite. Il contribuente aveva impugnato l'atto sostenendo di aver presentato dichiarazione integrativa e che l'omissione fosse solo formale; le commissioni tributarie avevano accolto il ricorso. In Cassazione l'Agenzia deduceva: 1) violazione della disciplina sui costi black list, sostenendo che il giudice di merito avesse indebitamente ritenuto deducibili i costi senza adeguata verifica delle presunzioni e della prova contraria; 2) violazione delle norme sulla dichiarazione integrativa, sostenendo che l'omessa separata indicazione non fosse una mera irregolarità formale sanabile e che, comunque, la dichiarazione integrativa fosse tardiva e successiva all'attività di accertamento; gli ulteriori motivi, relativi a vizi procedurali, venivano assorbiti.

La decisione

La Corte ha accolto il primo e il secondo motivo del ricorso dell'Agenzia delle Entrate, ritenendo fondati i rilievi sulla disciplina dei costi sostenuti in operazioni con soggetti residenti in Paesi a fiscalità privilegiata e sulla non sufficienza della motivazione resa dai giudici di merito. In particolare ha affermato che, per l'epoca dei fatti, il contribuente poteva superare la presunzione di indeducibilità solo dimostrando alternativamente l'effettiva attività commerciale dell'impresa estera o l'effettivo interesse economico dell'operazione; ha inoltre rilevato che la motivazione della CTR era generica e non misurata sui criteri applicabili. Sono stati dichiarati assorbiti il terzo e il quarto motivo. La sentenza impugnata è stata quindi cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia, sezione staccata di Catania, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• art. 110, comma 10, d.P.R. 917/1986

  ex art. 76 vigente ratione temporis

  Prevede l'indeducibilità delle spese e degli altri componenti negativi derivanti da operazioni con imprese domiciliate in Stati o territori a fiscalità privilegiata, salvo prova contraria nei termini di legge.

• art. 110, comma 11, d.P.R. 917/1986

  La disciplina è stata modificata nel tempo; per il periodo considerato la deducibilità era subordinata alla prova alternativa dell'effettiva attività commerciale estera o dell'effettivo interesse economico dell'operazione.

• art. 76, commi 7-bis e 7-ter, T.u.i.r.

  Costituiva la disciplina vigente ratione temporis sui costi black list: presunzione di indeducibilità e possibilità di superarla con specifica prova del contribuente, oltre alla separata indicazione in dichiarazione dei costi dedotti.

• art. 1, d.m. 23/01/2002

  Individuava Hong Kong tra gli Stati o territori a regime fiscale privilegiato ai fini della disciplina in esame.

• art. 2, commi 8 e 8-bis, d.P.R. 322/1998

  Richiamato dall'Agenzia per contestare l'efficacia sanante della dichiarazione integrativa presentata dal contribuente.

• art. 8, comma 3-bis, d.lgs. 471/1997

  Introduzione di una sanzione specifica per l'omessa o incompleta indicazione in dichiarazione delle spese black list; la Corte ricorda la modifica normativa intervenuta successivamente.

• art. 7, comma 2, d.lgs. 546/1992

  Richiamato nei motivi assorbiti relativi a vizi procedurali del processo tributario.

• art. 2195 c.c.

  Utilizzato dalla Corte per chiarire che la prova dell'attività commerciale effettiva richiede la dimostrazione di una struttura organizzativa idonea allo svolgimento dell'attività d'impresa.

• art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.

  Parametro di censura per violazione di legge nei motivi di ricorso dell'Agenzia.

• art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c.

  Parametro di censura per nullità della sentenza dedotta nei motivi assorbiti.

Massime di principio

• In materia di costi sostenuti verso imprese domiciliate in Stati a fiscalità privilegiata, per il periodo in cui operava la disciplina previgente, la deduzione non è automatica: il contribuente deve superare la presunzione di indeducibilità fornendo la prova alternativa richiesta dalla legge.
• La prova liberatoria può consistere, in via alternativa, nella dimostrazione dell'effettivo svolgimento di un'attività commerciale da parte dell'impresa estera oppure nella dimostrazione che l'operazione risponde a un effettivo interesse economico ed è stata concretamente eseguita.
• La dimostrazione dell'attività commerciale effettiva richiede elementi oggettivi sulla struttura e sull'operatività dell'impresa estera, non essendo sufficiente un'affermazione generica o meramente assertiva.
• La verifica dell'effettivo interesse economico dell'operazione deve essere svolta considerando le concrete condizioni dell'affare e l'insieme degli elementi fattuali rilevanti; non basta richiamare in astratto la libertà dell'imprenditore di scegliere il fornitore.
• La dichiarazione del contribuente e la sua eventuale integrativa non possono essere considerate sananti se manca la prova sostanziale richiesta dalla disciplina applicabile e, nel caso concreto, la motivazione del giudice di merito deve essere specifica e coerente con tali criteri.

Come è indicizzato