Cassazione Civile, Ordinanza n. 23402/2021 del 24/08/2021

Esito

La controversia

La controversia nasce da un avviso di liquidazione con cui l'Ufficio ha richiesto imposte di registro, ipotecaria e catastale, riqualificando ai sensi dell'art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986 un contratto stipulato tra la società contribuente e Terna, formalmente presentato come contratto di affitto di un terreno destinato alla costruzione ed esercizio di un impianto fotovoltaico, come atto costitutivo di un diritto di superficie. La CTR del Lazio ha respinto l'appello dell'Agenzia, ritenendo non giustificata la riqualificazione. L'Agenzia ha quindi proposto ricorso per cassazione con tre motivi: 1) nullità della sentenza per motivazione meramente apparente e violazione degli artt. 36 e 61 d.lgs. n. 546 del 1992 e 132 c.p.c.; 2) violazione degli artt. 20 e 52 d.P.R. n. 131 del 1986 per difetto di motivazione dell'avviso e per errata considerazione della funzione delimitativa della motivazione dell'atto impositivo; 3) violazione dell'art. 20 d.P.R. n. 131 del 1986 e di varie norme civilistiche (artt. 952, 953, 1571, 1576, 1587, 1590 e 1615 c.c.) per non avere la CTR valorizzato le anomalie del contratto rispetto alla locazione/affitto, quali lo ius aedificandi, gli oneri manutentivi a carico dell'utilizzatore e il trasferimento gratuito dell'impianto al proprietario a fine rapporto. La Corte ha ritenuto infondato il primo motivo e infondato il terzo; ha dichiarato inutile l'esame del secondo motivo perché attaccava una ratio decidendi autonoma, ma l'accoglimento non avrebbe comunque giovato alla ricorrente. In sostanza, ha confermato la decisione di merito che aveva escluso la riqualificazione fiscale operata dall'Ufficio, rilevando che l'interpretazione del contratto, basata sugli elementi testuali e sulla volontà negoziale desumibile dall'atto, consentiva di ricondurlo a un contratto di affitto/locazione atipica e non a un diritto reale di superficie, e che l'art. 20 non consente di fondare la qualificazione su elementi extra testuali o su logiche antielusive estranee alla disposizione.

La decisione

Il ricorso dell'Agenzia delle Entrate è stato rigettato. La Corte ha ritenuto che la CTR avesse motivato in modo sufficiente, anche per relationem, condividendo consapevolmente la decisione di primo grado. Ha inoltre affermato che, nel caso concreto, l'art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986 impone di guardare agli elementi desumibili dall'atto e alla sua intrinseca natura, senza utilizzare elementi extratestuali o finalità antielusive estranee alla norma. La qualificazione operata dal giudice di merito come contratto ad effetti obbligatori, compatibile con l'affitto/locazione atipica e non con la costituzione di un diritto reale di superficie, è stata ritenuta insindacabile in cassazione nei termini dedotti, perché l'Agenzia si era limitata a riproporre una diversa lettura del contenuto negoziale senza denunciare in modo specifico la violazione dei canoni ermeneutici civilistici. Le spese sono state compensate per la non consolidata giurisprudenza sul punto.

Norme richiamate

• art. 360 c.p.c.

  comma primo, n. 4; comma primo, n. 3

  Indica i vizi deducibili in cassazione invocati dal ricorrente: nullità della sentenza e violazione di legge.

• art. 36 d.lgs. n. 546 del 1992

  Richiamato come parametro della sufficienza della motivazione della sentenza tributaria.

• art. 61 d.lgs. n. 546 del 1992

  Richiamato insieme all'art. 36 d.lgs. n. 546 del 1992 per censurare la motivazione della CTR.

• art. 132 c.p.c.

  Richiamato per sostenere la nullità della sentenza per motivazione apparente.

• art. 20 d.P.R. n. 131 del 1986

  L'imposta di registro si applica secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto desumibili dal suo testo, prescindendo da elementi extra testuali e dagli atti collegati; la disposizione non consente di fondare la riqualificazione su finalità antielusive estranee alla sua funzione.

• art. 52 d.P.R. n. 131 del 1986

  Richiamato dalla ricorrente in tema di motivazione dell'avviso di liquidazione e delimitazione delle ragioni spendibili dall'Ufficio.

• art. 952 c.c.

  Richiamato dall'Agenzia per sostenere la qualificazione del rapporto come costituzione di diritto di superficie.

• art. 953 c.c.

  Richiamato per contrapporre il contratto costitutivo di diritto reale di superficie al contratto di affitto/locazione atipica.

• art. 1571 c.c.

  Richiamato nel confronto con la disciplina della locazione.

• art. 1576 c.c.

  Richiamato nel confronto con gli obblighi del locatore nella locazione.

• art. 1587 c.c.

  Richiamato nel confronto con gli obblighi del conduttore nella locazione.

• art. 1590 c.c.

  Richiamato nel confronto con la restituzione della cosa locata.

• art. 1615 c.c.

  Richiamato nel confronto con l'affitto e la gestione della cosa produttiva.

• art. 1362 c.c.

  Le censure sull'interpretazione del contratto in cassazione devono investire la violazione dei canoni legali di ermeneutica, non la mera diversa ricostruzione del fatto.

• art. 1322 c.c.

  Ribadita la possibilità per le parti di scegliere, nell'autonomia negoziale, tra schemi ad effetti reali o obbligatori e figure atipiche meritevoli di tutela.

• art. 53 Cost.

  Richiamato quale fondamento del principio di capacità contributiva e dell'indisponibilità dell'obbligazione tributaria.

• art. 10-bis l. n. 212 del 2000

  L'abuso del diritto e l'elusione fiscale sono estranei all'art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986 e richiedono una specifica contestazione procedimentale.

• art. 1, comma 87, lett. a), nn. 1) e 2), l. n. 205 del 2017

  Richiamato come fonte della modifica dell'art. 20 d.P.R. n. 131 del 1986, che ha esplicitato l'irrilevanza degli elementi extra testuali.

• art. 1, comma 1084, l. n. 145 del 2018

  Richiamato come norma di interpretazione autentica del nuovo testo dell'art. 20 d.P.R. n. 131 del 1986.

• art. 1, comma III, tariffa allegata al d.P.R. n. 131 del 1986

  Richiamato dalla ricorrente quale conseguenza fiscale della qualificazione come diritto di superficie.

• art. 1 tariffa allegata al d.P.R. n. 347 del 1990

  Richiamato dalla ricorrente per l'imposta ipotecaria.

• art. 10 d.P.R. n. 347 del 1990

  Richiamato dalla ricorrente per l'imposta catastale.

Massime di principio

• Nel giudizio di legittimità, la censura sulla motivazione della sentenza è ammissibile solo quando la motivazione sia meramente apparente o quando il giudice di merito abbia violato i canoni legali di interpretazione; non è consentito sostituire alla ricostruzione del giudice una diversa lettura dei medesimi elementi di fatto.
• La motivazione per relationem è valida se il rinvio alla decisione di primo grado rende agevole il controllo dell'iter argomentativo e se la sentenza d'appello mostra di avere consapevolmente condiviso le ragioni della pronuncia richiamata.
• Ai fini dell'art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986, l'imposta di registro si applica sulla base degli elementi desumibili dall'atto presentato alla registrazione e dei suoi effetti giuridici, senza valorizzare elementi extratestuali o atti collegati, e senza confondere gli effetti giuridici con quelli economici dell'operazione.
• La qualificazione del contratto a fini fiscali richiede di verificare se le clausole negoziali, lette nel loro insieme, snaturino o meno la causa concreta dello schema prescelto; la mera deroga a modelli tipici non basta a trasformare un rapporto obbligatorio in un diritto reale.
• L'autonomia privata consente alle parti di perseguire risultati economico-sociali analoghi mediante schemi negoziali diversi, anche atipici, purché siano diretti a interessi meritevoli di tutela; la scelta tra effetti reali ed effetti obbligatori non può essere sovvertita dall'Amministrazione se il testo dell'atto la sostiene.
• L'eventuale finalità antielusiva o il risparmio d'imposta non sono, di per sé, criterio interpretativo dell'art. 20 d.P.R. n. 131 del 1986; ove si intenda contestare un abuso del diritto, occorre seguire lo specifico procedimento previsto dall'art. 10-bis l. n. 212 del 2000.

Come è indicizzato