Sentenza del 16/11/2021 n. 34632 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

impugnazione di tre avvisi di accertamento relativi all'anno 2003 (IRPEF/IRAP/IVA) per recupero di ricavi non dichiarati a seguito di accesso nei locali aziendali. Le censure riguardavano, tra l'altro, nullità per emissione dell'atto "ante tempus" e per carenza assoluta di motivazione, mancanza di allegazione/specifica riproduzione del p.v.c. del 20.7.2006 richiamato nell'atto, violazione dell'obbligo di contraddittorio (soprattutto in materia di IVA e studi di settore), errori nel ricalcolo dei ricavi con l'applicazione dello studio di settore, e nullità dei provvedimenti sanzionatori per omessa motivazione e mancata indicazione dell'autore della violazione.

La decisione

la Corte di cassazione ha rigettato i ricorsi riuniti. Ha ritenuto preliminarmente che la tardiva trasmissione delle conclusioni del Procuratore generale costituisse una nullità relativa sanata dall'acquiescenza delle parti. Sotto il profilo sostanziale: il verbale d'accesso del 7.6.2006 (anche se mirato all'acquisizione documentale) fa decorrere il termine dilatorio previsto dalla L. n. 212/2000, art. 12, comma 7; la notifica degli avvisi (16.12.2008) è compatibile con i termini procedurali; la mancata conoscenza formale del p.v.c. del 20.7.2006 non ha avuto efficacia lesiva perché il contenuto essenziale era riportato nell'atto e i soci avevano la possibilità di consultare la documentazione societaria; l'obbligo di contraddittorio in materia di IVA richiede che il contribuente indichi concretamente le ragioni che avrebbe svolto (cd. prova di resistenza) e qui il contraddittorio era stato ampiamente attivato e/o i contribuenti non hanno prospettato in modo decisivo elementi che avrebbero mutato l'esito; l'applicazione degli studi di settore è stata operata nel contesto di un accertamento analitico-induttivo e non in forma esclusiva, per cui la censura è infondata; molte doglianze sui provvedimenti sanzionatori sono state dichiarate inammissibili per difetto di autosufficienza e decisività. Condanna dei ricorrenti al pagamento delle spese in favore dell'Agenzia (compensi Euro 2.300,00 più spese prenotate a debito) e pronuncia sulla eventuale applicazione del contributo unificato.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39

  norma posta a fondamento dell'accertamento analitico-induttivo: gli elementi emersi dall'accesso e dagli studi di settore possono essere utilizzati come base per rettifiche al reddito aziendale.

• D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, commi 2 e 3

  disciplinano l'obbligo di motivazione e l'allegazione degli atti cui l'avviso di accertamento fa riferimento; la Corte ricorda che è sufficiente che l'atto indichi in modo essenziale il contenuto degli atti richiamati o che questi siano comunque consultabili, non sempre è necessaria l'allegazione integrale.

• D.P.R. n. 633 del 1972, art. 56, comma 5

  regole specifiche per la motivazione degli atti in materia Iva; il mancato contraddittorio rileva se, in sua assenza, il procedimento avrebbe potuto concludersi in modo diverso (prova di resistenza).

• L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7

  termine dilatorio successivo ad accessi, ispezioni o verifiche: il termine decorre da qualsiasi verbale che concluda le operazioni di accesso, anche se meramente istruttorio o descrittivo, e non solo dal processo verbale di constatazione.

• L. n. 212 del 2000, art. 7

  garanzie procedurali e contraddittorio: la Corte riafferma che il contraddittorio preventivo è obbligatorio in certe situazioni (in particolare rispetto agli studi di settore/accertamenti armonizzati) e la sua violazione comporta annullamento soltanto se il contribuente dimostra concretamente che avrebbe potuto produrre elementi utili (prova di resistenza).

• L. n. 241 del 1990, art. 3

  principio della motivazione amministrativa: la motivazione dell'atto deve esporre le ragioni di fatto e di diritto; tuttavia è possibile il rinvio "per relationem" ad atti noti o consultabili se il contenuto essenziale è comunque recepito.

• L. n. 241 del 1990, art. 24

  Deve comunque essere garantito ai richiedenti l'accesso ai documenti amministrativi la cui conoscenza sia necessaria per curare o per difendere i propri interessi giuridici

  diritto di accesso ai documenti amministrativi rilevanti per la difesa nel procedimento tributario: l'Amministrazione non è tenuta a fornire d'ufficio tutto il fascicolo, ma su richiesta deve garantire l'accesso salvo comprovati interessi generali contrari.

• D.L. n. 137 del 2020, art. 23, comma 8-bis (conv. L. n. 176/2020)

  "quindicesimo giorno precedente l'udienza"

  termine per il deposito delle conclusioni del Procuratore generale; la tardiva trasmissione genera nullità relativa che può essere eccepita dalle parti e è sanata dall'acquiescenza.

• D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 17, comma 1 e D.Lgs. n. 472 del 1992, art. 16, comma 2

  norme sulle sanzioni tributarie: la loro doglianza è stata dichiarata inammissibile per mancata autosufficienza nella riproduzione del provvedimento sanzionatorio e per non aver provato la decisività della censura.

• D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1-quater

  riguarda il contributo unificato: la Corte dichiara l'esistenza dei presupposti per l'eventuale versamento di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato per ciascun ricorso.

Massime di principio

• Un verbale di accesso, anche se limitato all'acquisizione documentale, fa decorrere il termine dilatorio di cui alla L. n. 212/2000, art. 12, comma 7; non è necessario un distinto processo verbale di constatazione per far partire il termine.
• In materia di IVA e tributi "armonizzati" l'obbligo di contraddittorio preventivo deriva dal diritto dell'Unione; la sua violazione rende annullabile l'atto solo se il contribuente dimostra concretamente quali elementi avrebbe prodotto e che tali elementi avrebbero potuto determinare un esito diverso (cd. prova di resistenza).
• La motivazione dell'avviso di accertamento può avvenire anche mediante rinvio "per relationem" se il contenuto essenziale degli atti richiamati è riportato o i destinatari possono agevolmente consultarli (es. soci di società di persone o a base ristretta).
• L'applicazione degli studi di settore è legittima se inserita in un quadro di accertamento analitico-induttivo; quando il contraddittorio previsto è stato attivato e il contribuente non fornisce giustificazioni efficaci l'Ufficio non è tenuto a ulteriori approfondimenti probatori.
• La Corte di cassazione svolge controllo di legittimità: non può rivedere autonomamente la valutazione di merito delle prove compiute dal giudice di merito; motivi che si limitano a riproporre diverse interpretazioni dei fatti sono inammissibili.
• Le nullità processuali relative (es. tardivo deposito delle conclusioni del P.G.) sono eccepibili dalle parti e possono essere sanate dall'acquiescenza; non sempre configurano nullità assolute che travolgono il giudizio.