Cassazione Civile, Ordinanza n. 11110/2026 del 25/04/2026

Esito

La controversia

Un contribuente, titolare di impresa individuale, era stato sottoposto a verifica fiscale per gli anni d'imposta 2008 e 2009. A seguito di indagini bancarie, l'Ufficio aveva ritenuto ingiustificati diversi prelevamenti e versamenti sui conti correnti del contribuente e aveva recuperato a tassazione maggiori imposte dirette, IRAP, IVA e contributi previdenziali, irrogando anche sanzioni. La CTP aveva annullato gli avvisi per asserita violazione delle garanzie sul contraddittorio e sul PVC; la CTR, invece, aveva accolto l'appello dell'Ufficio e confermato la legittimità degli atti. Il contribuente ha proposto ricorso per cassazione con otto motivi, deducendo: 1) violazione delle norme sul contraddittorio endoprocedimentale e del diritto UE per mancata attivazione del contraddittorio in un accertamento c.d. a tavolino relativo anche a tributi armonizzati; 2) nullità della sentenza d'appello per motivazione apparente e violazione del dovere di motivazione, per il rigetto apodittico dei motivi riproposti in appello; 3) omesso esame di fatti decisivi collegato alla motivazione apparente; 4) ulteriore nullità per motivazione apparente nella conferma della ricostruzione induttiva dei ricavi e nel mancato esame delle giustificazioni offerte sulle singole movimentazioni bancarie; 5) omesso esame di fatti decisivi in relazione a tale profilo; 6) violazione delle norme sulle presunzioni e sull'onere della prova nell'uso delle risultanze bancarie; 7) illegittimità degli avvisi per difetto di sottoscrizione da parte di soggetto legittimato; 8) violazione della disciplina del cumulo e della continuazione sanzionatoria per l'anno 2009. L'Agenzia delle Entrate ha resistito con controricorso.

La decisione

La Corte ha accolto il secondo, il quarto e l'ottavo motivo di ricorso; ha rigettato il primo e il settimo motivo; ha dichiarato assorbiti gli altri motivi. In particolare, ha ritenuto infondata la doglianza sul contraddittorio perché, per i tributi non armonizzati, non sussiste un obbligo generalizzato di contraddittorio endoprocedimentale se non previsto dalla legge, mentre per l'IVA il contribuente non aveva specificamente indicato quali difese avrebbe svolto se il contraddittorio fosse stato attivato e, comunque, risultava che l'Ufficio aveva inviato inviti a comparire e svolto incontri e scambi difensivi, sicché il contraddittorio era stato di fatto assicurato. Ha invece ravvisato una motivazione solo apparente nella sentenza della CTR sia quanto al rigetto dei motivi riproposti in appello, sia quanto alla conferma della ricostruzione induttiva delle movimentazioni bancarie, perché le affermazioni della CTR erano meramente assertive e non consentivano di ricostruire l'iter logico-giuridico della decisione. Ha inoltre accolto la censura sulla disciplina sanzionatoria, rilevando che la CTR non aveva verificato se le violazioni contestate per il 2009 fossero riconducibili a un medesimo disegno o a una continuazione rilevante ai sensi dell'art. 12 d.lgs. n. 472/1997, con conseguente necessità di riesame in rinvio. Quanto alla sottoscrizione degli avvisi, la Corte ha ritenuto sufficiente la delega di firma risultante dagli atti e ha escluso che fosse necessaria una delega nominativa, motivata e temporalmente delimitata. La sentenza è stata quindi cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di II grado del Veneto, in diversa composizione, anche per le spese.

Norme richiamate

• art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.

  primo, settimo e altri motivi

  è il parametro processuale per denunciare violazioni di legge sostanziale e processuale in cassazione.

• art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c.

  è il parametro per far valere nullità della sentenza o del procedimento, anche per motivazione apparente e violazione del dovere di motivazione.

• art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c.

  consente di dedurre omesso esame di un fatto decisivo, ma i relativi motivi sono stati assorbiti.

• art. 24 L. n. 4/1929

  richiamato in tema di garanzie della verifica fiscale e del contraddittorio, ma ritenuto non violato nel caso di accertamento a tavolino.

• art. 12, comma 7, L. n. 212/2000

  la garanzia del contraddittorio preventivo si applica agli accessi, ispezioni e verifiche nei locali del contribuente; per i tributi armonizzati opera anche negli accertamenti a tavolino, purché il contribuente indichi le difese che avrebbe potuto svolgere.

• art. 32 D.P.R. n. 600/1973

  legittima l'acquisizione e l'utilizzo di documentazione e informazioni in sede di indagini bancarie e di richiesta documentale.

• art. 36 D.Lgs. n. 546/1992

  impone una motivazione della sentenza tributaria idonea a rendere comprensibile il percorso decisorio; la sua violazione integra nullità quando la motivazione è solo apparente.

• art. 112 c.p.c.

  richiamato per censurare l'omessa pronuncia o l'assenza di risposta ai motivi devoluti, in relazione alla motivazione apparente.

• art. 42 D.P.R. n. 600/1973

  la sottoscrizione dell'avviso è valida se proviene da funzionario legittimato per delega di firma; non occorre una delega nominativa, motivata o a termine.

• art. 2697 c.c.

  richiamato in relazione al riparto dell'onere della prova sulle movimentazioni bancarie e sulle relative giustificazioni.

• art. 2727 c.c.

  richiamato per il tema delle presunzioni nell'accertamento induttivo fondato su operazioni bancarie.

• art. 2729 c.c.

  richiamato per la prova presuntiva delle movimentazioni bancarie non giustificate.

• art. 12, comma 5, D.Lgs. n. 472/1997

  impone, in presenza di violazioni riconducibili a un'unica condotta o continuazione, l'applicazione del cumulo giuridico e non la mera somma aritmetica delle sanzioni.

• art. 111, comma 6, Cost.

  esige la motivazione dei provvedimenti giurisdizionali come requisito minimo costituzionale della decisione.

• art. 132, comma 2, n. 4, c.p.c.

  richiamato quale parametro della motivazione della sentenza; la sua violazione si verifica in caso di motivazione apparente.

Massime di principio

• In materia di accertamenti fiscali a tavolino, la tutela del contraddittorio endoprocedimentale non è generalizzata per i tributi non armonizzati, salvo previsione espressa; per i tributi armonizzati, invece, il contraddittorio è necessario, ma la sua omissione è rilevante solo se il contribuente indica in concreto le difese che avrebbe potuto svolgere e che non siano pretestuose.
• Il contraddittorio endoprocedimentale non richiede forme sacramentali: può dirsi rispettato anche mediante inviti a comparire, scambi di documentazione e incontri con l'Ufficio, purché sia effettivamente consentita la partecipazione difensiva del contribuente.
• La motivazione è apparente, e la sentenza è nulla, quando il giudice si limita ad affermazioni apodittiche o a richiami generici alla giurisprudenza senza rendere percepibile il percorso logico-giuridico seguito e senza indicare gli elementi di fatto e di prova posti a base della decisione.
• Nei giudizi tributari fondati su movimentazioni bancarie, il giudice deve esaminare le giustificazioni fornite per le singole operazioni e spiegare perché le ritiene non idonee; una conferma meramente assertiva della ricostruzione induttiva non soddisfa l'obbligo di motivazione.
• La delega di firma per la sottoscrizione degli avvisi di accertamento può essere validamente conferita in termini organizzativi interni e non richiede necessariamente l'indicazione nominativa del delegato, una motivazione specifica o un termine di validità, purché sia verificabile ex post la legittimazione del sottoscrittore.
• In tema di sanzioni amministrative tributarie, quando le violazioni siano riconducibili a una pluralità di condotte inserite in un medesimo contesto o disegno, il giudice deve verificare la ricorrenza della continuazione ai fini dell'applicazione del cumulo giuridico ex art. 12 d.lgs. n. 472/1997.

Come è indicizzato