Cassazione Civile, Sentenza n. 13216/2024 del 14/05/2024

Esito

La controversia

Impugnazione della sentenza della CTR Veneto che aveva annullato tre cartelle di pagamento (anni d'imposta 2005, 2006 e 2007) e dichiarato illegittimo il diniego dell'Agenzia all'istanza di annullamento in autotutela. La controversia verteva su (i) validità delle notifiche delle cartelle per 2005 e 2006 (formalità ex art. 60 DPR 600/1973), (ii) tempestività/decadenza dell'azione impositiva ex art. 25 DPR 602/1973 con riferimento alla cartella 2007, (iii) impugnabilità del diniego di autotutela, (iv) merito della ripresa a tassazione per uso non corretto di perdite pregresse (art. 36-bis DPR 600/1973 e disciplina sulle perdite e loro prova). L'Agenzia censurava la decisione per errata applicazione delle norme sui termini di notifica e decadenza, per omesso esame di elementi decisivi (relata di notifica), per errata valutazione del sindacato sul diniego di autotutela e per aver attribuito all'Amministrazione l'onere di verificare perdite dichiarative che spettano al contribuente dimostrare.

La decisione

La Corte di Cassazione ha in parte accolto il ricorso dell'Agenzia e in parte disposto il rinvio: 1) ha dichiarato d'ufficio inammissibile l'originario ricorso del contribuente avverso le cartelle 2005 e 2006 alla luce della nuova disciplina (art.12 comma 4-bis DPR 602/1973 introdotto dall'art.3-bis d.l. 146/2021), cassando la sentenza impugnata nella parte che aveva annullato quelle cartelle; 2) ha ritenuto inammissibile il ricorso avverso il diniego di autotutela relativo alle cartelle 2005 e 2006 (ha accolto l'8° motivo dell'Agenzia), cassando la decisione impugnata in quella parte; 3) quanto alla cartella 2007, ha accolto il motivo relativo alla decadenza e, soprattutto, ha ritenuto fondato il motivo relativo al merito (onere della prova sulle perdite): ha cassato la parte della sentenza che aveva annullato la cartella 2007 e ha rinviato la controversia alla CTR del Veneto, in diversa composizione, perché si pronunci esclusivamente sul merito della cartella 2007 (con adeguata motivazione) e sulle spese del giudizio di legittimità. In sintesi: annullamento parziale della decisione impugnata, inammissibilità degli originari ricorsi per 2005-2006; rinvio per nuovo esame motivato sulla sola cartella 2007.

Norme richiamate

• art. 12 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602 (comma 4-bis, introdotto dall'art. 3‑bis d.l. 146/2021)

  "l'estratto di ruolo non è impugnabile" e "Il ruolo e la cartella di pagamento che si assume invalidamente notificata sono suscettibili di diretta impugnazione nei soli casi in cui il debitore... dimostri che dall'iscrizione a ruolo possa derivargli un pregiudizio..."

  La norma limita l'impugnabilità dell'estratto di ruolo e delle cartelle non correttamente notificate, ammettendone la diretta impugnazione solo se il debitore dimostra un pregiudizio concreto (es. per partecipazione a gare, riscossione da pubbliche amministrazioni o perdita di benefici). Si applica anche ai processi pendenti; la mancanza di tale prova rende il ricorso inammissibile.

• art. 25 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602

  Termine di decadenza per l'esercizio del potere impositivo: ha natura sostanziale e costituisce eccezione a disposizione del contribuente; non è rilevabile d'ufficio in appello se non tempestivamente dedotta dalle parti.

• art. 60 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  Regole sulle formalità semplificate di notifica degli atti tributari; l'applicazione delle formalità semplificate presuppone condizioni (ad es. irreperibilità) e incide sulla validità e sulla data di perfezionamento della notifica.

• art. 36‑bis d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  Disciplina del controllo automatizzato e della successiva ripresa a tassazione quando risultano discordanze tra dichiarazione e dati. L'onere probatorio circa l'esistenza e consistenza delle perdite dichiarate spetta al contribuente che ha assunto la situazione dinanzi all'Amministrazione.

• art. 19 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  Elenca gli atti impugnabili davanti al giudice tributario; benché il diniego di autotutela non sia espressamente incluso, la giurisprudenza ha ammesso l'impugnazione del diniego entro limiti rigorosi (solo per profili di illegittimità del rifiuto, non per riesame della fondatezza dell'imposta).

• art. 2697 c.c.

  Ripartizione dell'onere della prova: chi deduce un fatto deve provare i fatti costitutivi della propria pretesa (applicato al contribuente che contesta la determinazione dell'imposta e sostiene l'esistenza di perdite deducibili).

• artt. 2727 e 2729 c.c.

  Riguardano efficacia probatoria di documenti e processi verbali; utilizzati nella valutazione della prova documentale e delle relata di notifica nel processo.

• art. 112 cod. proc. civ.

  Principi sulla decisione della causa in base al materiale di giudizio; richiamato in relazione ai limiti del sindacato giurisdizionale sull'autotutela e alle questioni che possono essere esaminate dal giudice.

Massime di principio

• Dopo l'introduzione dell'art.12 comma 4‑bis (art.3‑bis d.l. 146/2021) l'estratto di ruolo e la cartella non notificata validamente sono, di regola, non impugnabili: il contribuente deve dimostrare un pregiudizio concreto e specifico (es. esclusione da gare, riscossione da pubbliche amministrazioni, perdita di benefici) per ottenere l'ammissibilità del ricorso.
• Il diniego di autotutela è sindacabile dal giudice tributario solo nei limiti dell'illegittimità del rifiuto e non quale strumento per riesaminare la fondatezza della pretesa tributaria definitivamente preclusa; per ottenere l'annullamento d'ufficio il contribuente deve prospettare un interesse di rilevanza generale dell'Amministrazione alla rimozione dell'atto.
• La decadenza prevista dall'art.25 DPR 602/1973 è una questione sostanziale che deve essere sollevata dal contribuente; non può essere usualmente rilevata d'ufficio in appello dall'organo giudicante se non tempestivamente dedotta.
• In caso di controllo automatizzato ex art.36‑bis DPR 600/1973, se il contribuente ha autocertificato o dichiarato perdite, grava su di lui l'onere di provare l'esistenza e la consistenza di tali perdite per contrastare la ripresa a tassazione; l'Amministrazione non è tenuta a sostituirsi al contribuente nell'accertamento di elementi probatori non forniti.
• Le notifiche effettuate con le formalità semplificate (art.60 DPR 600/1973) richiedono il rispetto delle condizioni poste dalla norma (es. irreperibilità) e la corretta determinazione della data di perfezionamento della notifica (deposito, termine degli 8 giorni ecc.) è rilevante per valutare la tempestività dei ricorsi.
• Nei processi pendenti, le modifiche normative sopravvenute che incidono sull'interesse ad agire (come l'art.12 comma 4‑bis) si applicano e possono rendere inammissibile l'azione se il nuovo assetto richiede elementi probatori non posti a base del ricorso originario.
• Se la Corte di merito decide per ragioni di diritto o di procedura che esulano dalle censure dedotte dalle parti (es. rilevamento d'ufficio della decadenza), la decisione può essere cassata perché il principio è che eccezioni sostanziali devono essere tempestivamente dedotte e valutate.