Cassazione Civile, Sentenza n. 13162/2024 del 14/05/2024

Esito

La controversia

L'Agenzia ha recuperato un rimborso IVA di €300.000 e irrogato sanzione di €90.000 sostenendo che l'IVA rimborsata riguardava lavori di ristrutturazione eseguiti su beni (terreno/edifici/impianti) di proprietà di terzi e detenuti dal contribuente in forza di contratto di locazione; dunque, secondo l'Agenzia, tali beni non sarebbero "ammortizzabili" ai sensi degli artt. 102-103 DPR 917/1986 e l'eccezionalità del rimborso prevista dall'art. 30, comma 3, lett. c), DPR 633/1972 non sarebbe applicabile. Il contribuente ha invece sostenuto che i lavori erano strumentali alla sua impresa (agriturismo) e che, secondo orientamenti di legittimità, il diritto alla detrazione (e, per estensione sostenuta dal giudice d'appello, al rimborso) opera anche per lavori su beni di terzi purché sussista nesso di strumentalità.

La decisione

La Corte, assegnata la causa alle Sezioni Unite, ha rigettato il ricorso dell'Agenzia. Il Collegio ha ritenuto che, in linea con la disciplina e la giurisprudenza comunitaria (principio di neutralità IVA e interpretazione conforme della direttiva 2006/112/CE), i presupposti per la detrazione e per il rimborso sono sostanzialmente equivalenti: l'espressione "acquisto di beni ammortizzabili" dell'art. 30, comma 3, lett. c), DPR 633/1972 va interpretata in senso lato come disponibilità/detenzione del bene per un periodo apprezzabile (anche in virtù di locazione/comodato) purché sussista la strumentalità per l'attività d'impresa. Pertanto il contribuente aveva diritto al rimborso e la pretesa restitutoria e sanzionatoria dell'Agenzia è stata respinta; le spese di giudizio sono compensate.

Norme richiamate

• dPR 633/1972, art. 30, comma 3, lett. c)

  Il contribuente può chiedere in tutto o in parte il rimborso dell'eccedenza detraibile ... c) limitatamente all'imposta relativa all'acquisto o all'importazione di beni ammortizzabili

  La Corte interpreta "acquisto" e "ammortizzabili" in senso lato: rileva la disponibilità/detenzione durevole del bene (anche per contratto di locazione/comodato) e la sua strumentalità all'impresa, in conformità al principio di neutralità comunitario

• D.lgs. 471/1997, art. 5 (richiamato per la sanzione)

  sanzioni previste per l'indebito recupero di rimborsi (citato nel provvedimento impugnato)

  La sanzione può essere irrogata se il rimborso è indebito; la Corte però ha ritenuto che nel caso concreto il rimborso non fosse indebito, escludendo la legittimità della pretesa restitutoria

• D.lgs. 472/1997, art. 5, comma 5 (citato nel provvedimento)

  richiamata nel dispositivo impositivo/sanzionatorio (testo del provvedimento amministrativo)

  Simile richiamo alle sanzioni amministrative per i rimborsi ritenuti indebiti: la decisione di merito ha escluso l'indebito, rendendo quindi inapplicabile la sanzione

• DPR 917/1986 (TUIR), artt. 102-103

  Disposizioni sugli elementi costitutivi delle immobilizzazioni e sugli ammortamenti

  La Corte ha ritenuto che la nozione fiscale civilistica/tributaria di "bene ammortizzabile" ai fini delle imposte dirette non sia vincolante per l'interpretazione IVA: per l'IVA va considerato il concetto più ampio di "beni di investimento" previsto dalla direttiva

• Direttiva 2006/112/CE, art. 183 e artt. 167 ss., 178 ss.

  Art.183: possibilità per gli Stati membri di riportare o rimborsare l'eccedenza di detrazioni; artt.167 ss. disciplinano l'an del diritto alla detrazione; artt.178 ss. il quomodo dell'esercizio

  La Corte ha richiamato la direttiva per affermare che le modalità (quomodo) di rimborso non possono incidere sui presupposti sostanziali del diritto; il principio di neutralità impone che il rimborso assicuri la stessa tutela della detrazione

• Sentenza Sezioni Unite Corte di Cassazione n. 11533/2018

  L'esercente attività d'impresa o professionale ha diritto alla detrazione IVA anche per i lavori ... di immobili di proprietà di terzi, purché sia presente un nesso di strumentalità ...

  La Corte ha esteso il principio, originariamente riferito alla detrazione, anche al diritto al rimborso dell'IVA per garantire conformità alla disciplina comunitaria e al principio di neutralità

• Giurisprudenza Corte di Giustizia UE (casi richiamati)

  Esempi: C-107/10 Enel Maritsa Iztok; C-431/12 Rafinaria Steaua Romana; C-254/16 Glencore Agriculture Hungary; C-338/98; C-691/17 ...

  La Corte nazionale ha fatto leva sulla consolidata giurisprudenza UE che impone interpretazione conforme alla direttiva, rispetto dei principi di neutralità, effettività ed equivalenza tra rimborso e detrazione

Massime di principio

• Il diritto alla detrazione e il diritto al rimborso IVA devono essere interpretati in modo sostanzialmente coerente: uno Stato non può limitare il rimborso tramite una lettura formale di "acquisto"/"ammortizzabili" se ciò contrasta con il principio comunitario di neutralità
• L'assenza della proprietà non esclude di per sé il diritto al rimborso: se il soggetto passivo detiene il bene (es. locazione o comodato) e sussiste un nesso di strumentalità durevole con l'attività d'impresa, il rimborso può essere riconosciuto
• La qualificazione di "bene ammortizzabile" ai fini IVA va ricondotta alla nozione comunitaria di "bene di investimento" (utilità pluriennale e destinazione strumentale), non esclusivamente ai criteri civilistici o agli artt. 102-103 TUIR
• In presenza di contrasto giurisprudenziale la soluzione conforme alla direttiva UE (interpretazione estensiva a tutela del principio di neutralità) è preferibile, specie per giudici di ultima istanza
• Per il contribuente è importante documentare la detenzione giuridica del bene (contratto di locazione/comodato) e provare il nesso di strumentalità tra lavori e attività d'impresa per ottenere rimborso o difendersi da richieste di restituzione
• L'amministrazione finanziaria può contestare i rimborsi e chiedere restituzione con sanzioni, ma tali contestazioni sono inefficaci se il rimborso è conforme ai principi e alla nozione comunitaria richiamata