Cassazione Civile, Ordinanza n. 01335/2024 del 12/01/2024

Esito

La controversia

Un contribuente aveva presentato istanza di accesso alla procedura di collaborazione volontaria e una successiva integrazione. L’Ufficio, dopo vari contatti e una richiesta di documentazione sul rientro effettivo delle consistenze estere, aveva comunicato l’inammissibilità dell’istanza per mancato rispetto delle prescrizioni del provvedimento direttoriale che imponeva l’invio di tale documentazione entro 30 giorni. Nei giudizi di merito il contribuente aveva ottenuto ragione; la CTR aveva ritenuto impugnabile il diniego ai sensi dell’art. 19 d.lgs. 546/1992 e, nel merito, aveva reputato adempiuti gli oneri a carico del contribuente. L’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione con due motivi: con il primo ha denunciato violazione dell’art. 19 d.lgs. 546/1992, sostenendo che il provvedimento era un atto endoprocedimentale, una mera comunicazione priva di pretesa tributaria e comunque non inclusa tra gli atti impugnabili; con il secondo ha dedotto violazione della legge n. 186/2014 e del d.l. 167/1990, artt. 5-quater e 5-sexies, in combinato con l’art. 2697 c.c., ma la censura, in concreto, investiva il mancato rispetto del provvedimento direttoriale e delle circolari interne dell’Agenzia sulla prova del rientro delle somme.

La decisione

La Corte ha rigettato il primo motivo, confermando il principio per cui è impugnabile anche il diniego espresso o altro atto che renda nota al contribuente una ben individuata pretesa o limitazione tributaria, pur se non incluso nell’elenco tipico dell’art. 19 d.lgs. 546/1992, perché il contribuente ha interesse attuale a contestarlo. Ha invece dichiarato inammissibile il secondo motivo, perché la doglianza, pur formalmente riferita a norme di legge, investiva in realtà la violazione di circolari e provvedimenti interni dell’Amministrazione, che non sono norme di diritto e non sono sindacabili come violazione di legge in cassazione. Il ricorso è quindi stato respinto in parte e dichiarato inammissibile in parte, con condanna dell’Agenzia delle Entrate alle spese; è stato inoltre escluso l’addebito del contributo unificato ex art. 13, comma 1-quater, d.P.R. 115/2002, per la qualità di amministrazione pubblica rappresentata dall’Avvocatura dello Stato.

Norme richiamate

• art. 19 d.lgs. 31 dicembre 1992 n. 546

  elencazione degli atti impugnabili

  L’elenco degli atti impugnabili è tassativo, ma non esclude l’impugnabilità di atti non espressamente menzionati quando essi portino a conoscenza del contribuente una ben individuata pretesa o limitazione tributaria.

• art. 100 c.p.c.

  Il contribuente ha interesse attuale, concreto ed economicamente valutabile a ottenere una pronuncia sulla legittimità della pretesa o del diniego che incide sul rapporto tributario.

• L. 186/2014

  La procedura di collaborazione volontaria è una procedura di definizione agevolata che presuppone un debito tributario e produce benefici fiscali e penali in caso di corretta presentazione dell’autodenuncia.

• d.l. 28 giugno 1990 n. 167, artt. 5-quater e 5-sexies

  Le norme sulla voluntary disclosure e sui suoi effetti sono richiamate come disciplina di riferimento della procedura; il motivo che le invocava è stato però ritenuto inammissibile perché in concreto riguardava circolari e provvedimenti interni.

• art. 2697 c.c.

  Richiamato nel motivo dell’Agenzia, ma la Corte non ne ha fatto applicazione decisiva, avendo qualificato la censura come diretta contro atti amministrativi interni.

• art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.

  Il controllo di legittimità per violazione di legge non può essere esteso alla denunciata violazione di circolari o atti interni privi di valore normativo.

• art. 24 Cost.

  È richiamato, insieme agli altri parametri costituzionali, a sostegno dell’interpretazione estensiva dell’art. 19 d.lgs. 546/1992 a tutela del contribuente.

• art. 53 Cost.

  È richiamato a fondamento della tutela giurisdizionale in materia tributaria e dell’interpretazione estensiva degli atti impugnabili.

• art. 97 Cost.

  È richiamato quale parametro di buon andamento dell’amministrazione a sostegno dell’interpretazione estensiva dell’art. 19 d.lgs. 546/1992.

• art. 13, comma 1-quater, d.P.R. 30 maggio 2002 n. 115

  La Corte esclude la debenza dell’ulteriore contributo unificato per la parte soccombente ammessa alla prenotazione a debito in quanto amministrazione pubblica difesa dall’Avvocatura generale dello Stato.

Massime di principio

• Nel processo tributario, l’elenco degli atti impugnabili ex art. 19 d.lgs. 546/1992 è tassativo, ma la tutela giurisdizionale si estende anche agli atti non tipizzati quando essi comunicano al contribuente una specifica pretesa tributaria o una concreta limitazione del suo diritto, rendendo attuale l’interesse ad agire.
• Il diniego espresso di accesso a una procedura di definizione agevolata o a un istituto che incide sul rapporto tributario è immediatamente impugnabile quando sostanzialmente equivale al rigetto di una domanda incidente sulla posizione fiscale del contribuente.
• Le circolari amministrative e gli atti interni dell’Amministrazione finanziaria non sono norme di diritto: la loro eventuale violazione non integra, di per sé, un motivo di ricorso per cassazione per violazione di legge.
• In cassazione, occorre guardare al contenuto effettivo della censura e non alla sola veste formale del motivo: se la doglianza investe atti amministrativi interni, essa può essere inammissibile anche quando sia formalmente incardinata sulla violazione di norme di legge.
• La procedura di collaborazione volontaria è qualificata come procedura di definizione agevolata che presuppone già un debito tributario e attribuisce al contribuente un interesse giuridicamente apprezzabile a contestare il diniego di accesso o il provvedimento che ne limiti l’operatività.

Come è indicizzato