Cassazione Civile, Ordinanza n. 19362/2024 del 15/07/2024

Esito

La controversia

La controversia nasce da una verifica fiscale su una società in nome collettivo/società di persone, conclusa con PVC per operazioni commerciali ritenute non fatturate e con successiva adesione del contribuente al PVC per più annualità. Per gli anni 2004-2007 l'Ufficio trasmetteva gli atti di definizione, ma non per il 2008; successivamente notificava alla società un avviso di accertamento per IVA e IRAP relativo al 2008 e, separatamente, ai soci avvisi di accertamento per reddito di partecipazione ai fini IRPEF per il medesimo anno. I contribuenti impugnavano gli atti deducendo: 1) violazione del litisconsorzio necessario originario tra società e soci nei giudizi relativi al maggior reddito della società e al reddito di partecipazione dei soci; 2) violazione dell'art. 5-bis del d.lgs. n. 218/1997, sostenendo che l'adesione al PVC per tutte le annualità, compreso il 2008, avrebbe impedito all'Ufficio di emettere un successivo avviso di accertamento senza previo rigetto della definizione; 3) violazione dell'art. 12, comma 7, della l. n. 212/2000 per il mancato esame delle osservazioni presentate dopo il PVC.

La decisione

La Corte ha rigettato il primo e il terzo motivo. Ha invece accolto il secondo motivo, ritenendo non condivisibile la condotta dell'Ufficio che, a fronte dell'adesione al PVC per tutte le annualità, aveva trasmesso gli atti di definizione solo per alcuni anni e, senza motivazione, aveva poi emesso l'avviso di accertamento per il 2008. La sentenza impugnata è stata quindi cassata nei limiti del motivo accolto e la causa è stata rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Liguria per nuovo esame. La Corte ha richiamato il principio di correttezza e legittimo affidamento in materia di accertamento con adesione, chiarendo che la tutela opera nei limiti dell'aspettativa ingenerata dal comportamento dell'Amministrazione e che l'emissione dell'avviso per l'originaria pretesa, dopo aver definito alcune annualità, può essere lesiva del legittimo affidamento e della collaborazione e buona fede. Quanto al litisconsorzio, ha ritenuto che la partecipazione al giudizio di merito del socio pretermesso abbia comunque preservato la finalità di unitarietà dell'accertamento e non abbia leso il diritto di difesa. Quanto all'art. 12, comma 7, ha reputato che l'avviso sia valido anche se non menziona le osservazioni del contribuente e che, nel caso concreto, i ricorrenti non avessero specificamente indicato e provato quali osservazioni sarebbero state trascurate.

Norme richiamate

• art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.

  norma processuale utilizzata per denunciare la violazione di legge nei tre motivi di ricorso per cassazione

• art. 40 D.P.R. n. 600/1973

  richiamato dai ricorrenti a sostegno della tesi del litisconsorzio necessario tra società e soci negli accertamenti sui redditi prodotti in forma trasparente

• art. 14 D.Lgs. n. 546/1992

  richiamato per fondare il litisconsorzio necessario nel processo tributario relativo a società di persone e soci

• art. 5-bis D.Lgs. n. 218/1997

  "L'adesione di cui al comma 1 può avere ad oggetto esclusivamente il contenuto integrale del verbale di constatazione"

  l'adesione al PVC deve riguardare integralmente il verbale e, nel caso deciso, la società aveva correttamente aderito anche per il 2008; l'Ufficio, dopo aver trattato alcune annualità, non poteva senza motivazione emettere l'avviso per la restante annualità oggetto della proposta, in violazione di collaborazione e buona fede

• art. 17-bis D.Lgs. n. 546/1992

  richiamato con riferimento alla procedura di reclamo/mediazione seguita per uno dei soci

• art. 12, comma 7, L. n. 212/2000

  l'avviso di accertamento resta valido anche se non menziona le osservazioni del contribuente; l'Ufficio deve valutarle ma non è tenuto a darne conto espressamente nell'atto

• art. 5-bis del D.Lgs. n. 218 del 1997

  la Corte lo interpreta nel senso che l'adesione al PVC può investire solo il contenuto integrale del verbale e che la sua gestione da parte dell'Ufficio deve rispettare il legittimo affidamento ingenerato

• art. 2697 c.c.

  richiamato implicitamente nel rilievo che i contribuenti non avevano provato né specificato le osservazioni asseritamente trascurate dall'Amministrazione

Massime di principio

• Negli accertamenti che coinvolgono società di persone e soci, il litisconsorzio necessario originario mira a garantire l'unicità dell'accertamento e a evitare giudicati contrastanti; tuttavia, se il socio necessario pretermesso ha comunque partecipato ai gradi di merito, la nullità può non essere pronunciata quando la finalità del litisconsorzio risulti comunque raggiunta e non vi sia concreta lesione del diritto di difesa.
• In tema di accertamento con adesione al PVC, l'ufficio che abbia ingenerato nel contribuente l'aspettativa di definizione anche per determinate annualità non può, senza motivazione e in contrasto con il comportamento tenuto per le altre annualità, emettere per le annualità residue un avviso di accertamento per l'originaria pretesa, se ciò frustra il legittimo affidamento e i principi di collaborazione e buona fede.
• La tutela del legittimo affidamento in materia tributaria non opera in astratto, ma nei limiti dell'aspettativa concreta ingenerata dall'amministrazione e del pregiudizio effettivamente dedotto; la lesione può rilevare quando il comportamento dell'ufficio renda inesigibile una pretesa eccedente rispetto a quanto il contribuente poteva ragionevolmente attendersi.
• L'avviso di accertamento non è nullo per il solo fatto di non menzionare le osservazioni presentate dal contribuente ai sensi dell'art. 12, comma 7, dello Statuto del contribuente; è sufficiente che l'amministrazione le abbia valutate, mentre incombe sul ricorrente l'onere di indicare specificamente quali osservazioni siano state trascurate e di provare la concreta omissione.
• Nel giudizio di legittimità, la censura di violazione di legge deve misurarsi con la disciplina applicabile e con la concreta ricaduta del vizio dedotto sul diritto di difesa o sulla validità dell'atto; non basta allegare genericamente l'irregolarità procedimentale senza dimostrare il pregiudizio effettivo.

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