Sentenza del 30/06/2025 n. 17668 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda l’accertamento relativo all’anno d’imposta 2015, fondato su una verifica fiscale che aveva rilevato uno scostamento di ricavi dichiarati pari a 335.452,54 euro. Il contribuente ha impugnato l’avviso, notificato l’11 marzo 2022, eccependo la decadenza: l’atto avrebbe dovuto essere emesso entro il 31 dicembre 2020. L’Agenzia delle Entrate ha sostenuto che la sospensione di 85 giorni prevista dall’art. 67 del DL 18/2020, coordinata con l’art. 12 del D.Lgs. 159/2015 e con la disciplina emergenziale, prorogasse ulteriormente i termini e rendesse tempestivo l’accertamento. Ha inoltre contestato la decisione d’appello per violazione di tali disposizioni.

La decisione

La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Napoli aveva annullato parzialmente l’atto; la decisione era stata confermata in appello. La Cassazione ha escluso preliminarmente l’inammissibilità del ricorso dell’Agenzia per difetto di specificità o per proposizione di domande nuove, ma lo ha rigettato nel merito. Per gli atti soggetti all’art. 157, comma 1, del DL 34/2020, l’accertamento relativo al 2015 doveva essere emesso entro il 31 dicembre 2020 e notificato entro il 28 febbraio 2022. La proroga di 85 giorni dell’art. 67 del DL 18/2020 non si aggiunge a tali termini, perché è assorbita dalla disciplina speciale dell’art. 157; neppure l’art. 68 del DL 18/2020 ne modifica l’applicazione. Poiché l’avviso fu emesso nel 2022 e notificato l’11 marzo 2022, era decaduto. Confermata la decisione d’appello; Agenzia condannata alle spese di Cassazione: 7.500 euro, oltre rimborso forfettario del 15%, IVA e CPA se dovute, ed esborsi di 200 euro.

Norme richiamate

• Art. 157, comma 1, DL 19 maggio 2020, n. 34

  Il termine per l'effettuazione delle notifiche degli atti impositivi per i quali i termini di decadenza scadono tra l'8 marzo 2020 e il 31 dicembre 2020 in base alle disposizioni agli stessi riferibili, differito dall' art. 157 , comma 1, D.L. n. 34/20 - norma speciale rispetto a quella di cui all' art. 12 , D.Lgs. n. 159/2015 - al periodo intercorrente fra il 1 marzo 2021 ed il 28 febbraio 2022, non è ulteriormente prorogato di ottantacinque giorni per effetto del disposto di cui all' art. 67 del D.L. n. 18/20 , termine che infatti risulta assorbito agli effetti di cui sopra.

  Per gli atti con termini di decadenza ricadenti tra l’8 marzo e il 31 dicembre 2020, la disposizione speciale fissa l’emissione entro il 31 dicembre 2020 e la notifica nel periodo previsto, con termine ultimo al 28 febbraio 2022. La proroga di 85 giorni dell’art. 67 non si cumula con questa disciplina.

• Art. 67, comma 1, DL 17 marzo 2020, n. 18

  L'articolo 157 del Decreto ha, quindi, un carattere di specialità rispetto alla disposizione precedente, sia con riferimento all'oggetto che alla portata dei suoi effetti (è rubricato espressamente come proroga dei termini di decadenza), seppur limitatamente ad atti e imposte che scadono tra l'8 marzo e il 31 dicembre 2020, ed abbraccia un periodo più ampio degli 85 giorni fissati dall'articolo 67.

  La sospensione di 85 giorni disposta dall’art. 67 è assorbita, per gli atti rientranti nell’art. 157, dalla successiva disciplina speciale. Non può quindi spostare ulteriormente la scadenza per l’emissione o la notifica di quegli atti.

• Art. 12, D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 159

  Da quanto precede emerge poi la specialità della disposizione da ultimo richiamata rispetto al portato dell' art. 12 , D.Lgs. n. 159/2015 , invocato dalla difesa erariale.

  La disciplina dell’art. 12, relativa agli effetti delle sospensioni dei versamenti sui termini di prescrizione e decadenza, non prevale sulla disciplina speciale introdotta dall’art. 157 per gli atti impositivi con scadenza nel periodo emergenziale considerato.

• Art. 68, DL 17 marzo 2020, n. 18

  Né in alcuna guisa interferisce con la disciplina di cui all'art. 157 in commento quella sulla decadenza di cui all'art. 68 della citata L. n. 18/20, posto che la decadenza è derogata appunto nei modi e nei termini indicati dal più volte citato art. 157 del D.L. n. 34/20.

  Le disposizioni emergenziali dell’art. 68 non consentono di estendere o modificare i termini applicabili agli atti regolati dall’art. 157: per questi ultimi valgono le scadenze speciali stabilite da quest’ultimo.

• Art. 43, DPR 29 settembre 1973, n. 600

  Nel caso quindi dell'anno d'imposta 2015, che qui interessa, occorre far riferimento alla norma pro tempore applicabile, la quale prevede l'emissione dell'atto entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello successivo alla scadenza della dichiarazione (quindi appunto il 31 dicembre 2020, in questo caso perfettamente rientrante nell'ambito temporale 8 marzo-31 dicembre).

  Per l’annualità 2015, secondo la disciplina applicabile ratione temporis, il termine ordinario di emissione dell’accertamento scadeva il 31 dicembre 2020; l’atto doveva rispettare tale scadenza anche nel quadro della disciplina emergenziale.

• Art. 3, legge 27 luglio 2000, n. 212

  Trattasi di una disposizione che deroga al divieto di proroga dei termini di prescrizione e decadenza di cui all' art. 3 L. n. 212/2000, e che è prevista per facilitare il contribuente che altrimenti avrebbe ricevuto la notifica in un momento di obiettiva difficoltà determinato dalla pandemia e dal periodo post-pandemico, ed infatti vi si deroga in relazione a quegli atti per i quali la notifica non può essere differita, per esigenze appunto di urgenza e appunto indifferibilità.

  L’art. 157 costituisce una deroga legislativa speciale al divieto di proroga dei termini di prescrizione e decadenza, introdotta per differire le notifiche nella fase emergenziale, fatte salve le esigenze di urgenza e indifferibilità.

• Art. 360, n. 3, codice di procedura civile

  È la disposizione processuale invocata per proporre il motivo di ricorso per cassazione relativo alla violazione o falsa applicazione di legge.

Massime di principio

• Per gli atti impositivi i cui termini di decadenza scadevano tra l’8 marzo e il 31 dicembre 2020, occorre distinguere la scadenza per l’emissione da quella per la notifica: l’atto doveva essere emesso entro il 31 dicembre 2020 e notificato entro il 28 febbraio 2022.
• Quando una norma emergenziale speciale disciplina espressamente termini e modalità di emissione e notifica, una sospensione generale prevista da una disposizione precedente non si somma automaticamente: va verificato se la norma speciale la esclude o la assorbe.
• La proroga di 85 giorni dell’art. 67 del DL 18/2020 non si applica ulteriormente agli atti soggetti all’art. 157 del DL 34/2020; non può essere usata per rendere tempestivo un atto emesso o notificato oltre le scadenze fissate da quest’ultimo.
• Per valutare la decadenza in casi analoghi occorre individuare l’annualità d’imposta, la disciplina applicabile ratione temporis, la data entro cui l’atto doveva essere emesso e quella entro cui doveva essere notificato, senza confondere i due termini.