Sentenza del 28/08/2024 n. 23229 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L’Agenzia aveva irrogato ad A.A. sanzioni per violazioni IVA e IRAP relative alle annualità 2012 e 2013, contestandole un ruolo di supporto professionale in una frode fiscale realizzata tramite il Consorzio Expo Job e cooperative, anche mediante fatture per operazioni inesistenti. La contribuente aveva impugnato gli atti sostenendo, in sostanza, che, ai sensi dell’art. 7 del D.L. n. 269/2003, le sanzioni relative al rapporto fiscale di una società dotata di personalità giuridica sono imputabili soltanto alla società, non al consulente esterno. L’Agenzia ha contestato questa interpretazione, invocando l’art. 9 del D.Lgs. n. 472/1997 sul concorso del terzo nell’illecito tributario. Con il secondo motivo ha inoltre censurato il richiamo della sentenza regionale a precedenti favorevoli ad A.A., paventando il riconoscimento di un giudicato.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il primo motivo e rigettato il secondo. Ha stabilito che l’art. 7 del D.L. n. 269/2003 non esclude in assoluto la responsabilità sanzionatoria del terzo: l’art. 9 del D.Lgs. n. 472/1997 può applicarsi quando il terzo partecipa in modo autonomo e interessato alla condotta illecita, perseguendo un vantaggio proprio distinto dal compenso professionale e dal beneficio della società. Il giudice regionale aveva escluso la responsabilità di A.A. senza esaminare concretamente gli addebiti e la sua condotta. Le ipotesi di società-schermo e di vantaggio personale della persona fisica richiedono comunque un accertamento in fatto. La Corte ha quindi cassato la sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia n. 4703/06/2021, che aveva annullato le sanzioni dopo la decisione di rigetto della Commissione tributaria provinciale di Milano n. 5747/15/2018, e ha rinviato alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità. Non è stata decisa in via definitiva la responsabilità di A.A. né la validità finale delle sanzioni.

Norme richiamate

• Art. 7 del D.L. 30 settembre 2003, n. 269, convertito con modificazioni dalla L. 24 novembre 2003, n. 326

  In tema di sanzioni amministrative relative al rapporto tributario, la ratio che giustifica ai sensi dell'art. 7, D.L. n. 269 del 2003, convertito con modificazioni in L. n. 326 del 2003, l'applicazione della sanzione alla sola società dotata di personalità giuridica non esclude il concorso del terzo nella condotta illecita, quando essa si concretizzi in una compartecipazione interessata e autonoma al perseguimento di finalità illecite, con conseguente applicazione nei suoi confronti dell'art. 9 del D.Lgs. n. 472 del 1997.

  La sanzione è normalmente imputata alla società dotata di personalità giuridica per le violazioni relative al suo rapporto fiscale. Tale regola non impedisce però di sanzionare il terzo che concorra autonomamente e con interesse proprio nell’illecito; la sua applicazione richiede la verifica concreta della condotta e del vantaggio perseguito.

• Art. 9 del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472

  Ebbene, alla luce delle considerazioni appena sviluppate, e proprio in coerenza alle finalità intrinseche dell'art. 7 cit., il concorso deve afferire ad un soggetto terzo, a sua volta autonomo centro di imputazione di interessi, a cui sia addebitabile il comune interesse nella condotta illecita, per il perseguimento di suoi "specifici" vantaggi, distinti cioè da quelli della società contribuente.

  Il concorso sanzionabile riguarda un soggetto esterno alla società, dotato di autonomia, che partecipi all’illecito per ottenere vantaggi specifici e distinti da quelli della società. Per il consulente, il mero compenso per l’attività professionale non basta: occorre un apporto interessato e autonomo al perseguimento dell’illecito.

• Art. 11 del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472

  La società dotata di personalità giuridica emerge nella sua "unicità" e, per la regola introdotta dall'art. 7 del D.L. n. 269 del 2003, essa è l'unica imputabile per essere venuta meno, a certe condizioni, la solidale responsabilità, già regolata dall'art. 11 del D.Lgs. n. 472 del 1997.

  Per le violazioni ricadenti nella regola dell’art. 7, la società dotata di personalità giuridica è il soggetto imputabile in luogo della responsabilità solidale precedentemente disciplinata dall’art. 11. Ciò non cancella la distinta responsabilità del terzo concorrente, regolata dall’art. 9.

• Art. 2, comma 2, del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472

  Si tratta, più specificamente, di mantenere fermi i principi e le definizioni stesse, su cui è costruita la struttura del D.Lgs. n. 472 del 1997, e tra esse l'art. 2, che nell'inquadrare la nozione di "sanzione amministrativa", al comma 2 indica che "la sanzione è riferibile alla persona fisica che ha commesso o concorso a commettere la violazione".

  La disciplina generale delle sanzioni tributarie mantiene la possibilità di riferire la sanzione alla persona fisica che abbia commesso o concorso a commettere la violazione, coordinando tale regola con la speciale imputazione alla società prevista dall’art. 7.

• Art. 110 del codice penale

  D'altronde la formulazione stessa dell'art. 9 cit. è sovrapponibile a quella dell'art. 110 del c.p., espressione di quell'intento di avvicinamento del Legislatore fiscale del 1997, in materia sanzionatoria, alle regole del processo penale.

  La Corte richiama la formulazione dell’art. 110 c.p. per inquadrare l’art. 9 come regola sul concorso di più soggetti nell’illecito, distinta dalla norma che identifica il soggetto cui imputare il rapporto fiscale.

• Art. 111, comma 6, della Costituzione

  La norma è stata invocata dall’Agenzia nel secondo motivo sulla motivazione della sentenza regionale, ma la Corte ha ritenuto quel motivo infondato perché i richiami a precedenti favorevoli erano generici e non configuravano un giudicato.

• Art. 132, primo comma, n. 4, del codice di procedura civile

  La norma è stata invocata nel secondo motivo in relazione alla motivazione della sentenza impugnata; il motivo è stato rigettato, poiché i richiami ai precedenti non avevano portata decisoria né costituivano riconoscimento di un giudicato.

• Art. 118 delle disposizioni di attuazione del codice di procedura civile

  La norma è stata invocata dall’Agenzia nel secondo motivo relativo alla motivazione; la censura è stata rigettata perché i riferimenti ai precedenti erano generici e non fondavano un giudicato.

• Art. 2909 del codice civile

  La norma è stata invocata in relazione alla possibile efficacia di giudicato di altre decisioni favorevoli alla contribuente. La Corte ha escluso tale rilievo, mancando riferimenti specifici alle decisioni e alle fattispecie da esse definite.

• Art. 36 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  La norma è stata invocata nel secondo motivo sulla sentenza tributaria; la relativa censura è stata rigettata perché i richiami a precedenti non identificati non attribuivano loro efficacia di giudicato.

• Art. 360, primo comma, n. 3, del codice di procedura civile

  Ha costituito il parametro processuale per il primo motivo di ricorso, relativo alla violazione o falsa applicazione delle norme sulle sanzioni tributarie; il motivo è stato accolto nei termini precisati dalla Corte.

• Art. 360, primo comma, n. 4, del codice di procedura civile

  Ha costituito il parametro processuale per il secondo motivo, relativo ai vizi della sentenza e alla pretesa rilevanza di un giudicato; il motivo è stato rigettato.

• Art. 378 del codice di procedura civile

  È la disposizione indicata per la memoria depositata dall’Agenzia in cassazione; non ha inciso sull’esito dei singoli motivi.

Massime di principio

• L’imputazione esclusiva alla società prevista dall’art. 7 del D.L. n. 269/2003 non attribuisce un’immunità generale ai soggetti esterni: il terzo può rispondere se ha concorso autonomamente e con un proprio interesse nell’illecito fiscale.
• Per sanzionare un consulente non basta la prestazione professionale, la competenza tecnica o il compenso ricevuto. Occorre accertare un apporto consapevole e interessato alla condotta illecita e un vantaggio proprio ulteriore e distinto dal corrispettivo.
• Il giudice deve valutare gli addebiti concreti contenuti negli atti sanzionatori e la condotta effettivamente attribuita al terzo; non può escluderne la responsabilità sulla sola base dell’art. 7 senza esaminare se ricorra il concorso disciplinato dall’art. 9.
• La circostanza che una società abbia partecipato a operazioni fiscali illecite o abbia ricevuto fatture soggettivamente inesistenti non prova, da sola, che sia una società fittizia o uno schermo. La natura di società-schermo e l’eventuale vantaggio personale richiedono un accertamento in fatto.
• Se la società è soltanto un paravento e il vantaggio dell’illecito è perseguito dalla persona fisica, può venire meno la ragione per imputare la sanzione esclusivamente alla società; anche questa conclusione richiede però specifici riscontri fattuali.
• Decisioni favorevoli pronunciate in altre controversie non costituiscono automaticamente un giudicato applicabile: occorre identificare le pronunce e verificare la corrispondenza delle fattispecie e delle annualità.