Sentenza del 12/01/2025 n. 775 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda gli avvisi di accertamento TOSAP per le annualità 2018, 2019 e 2020, relativi all’occupazione permanente del soprasuolo e del sottosuolo comunale con una condotta di adduzione dell’acqua destinata alle centrali idroelettriche. Dopo il rigetto del ricorso da parte della Commissione tributaria provinciale e dell’appello da parte della Commissione tributaria regionale, E.P. ha proposto sei motivi di cassazione: insufficiente motivazione dell’avviso; violazione delle regole sull’onere della prova; insussistenza dei presupposti impositivi per terreni gravati da usi civici; mancato riconoscimento della tariffa TOSAP speciale prevista per le occupazioni strumentali all’erogazione di servizi pubblici; illegittimità delle sanzioni per omessa denuncia e, infine, obiettiva incertezza normativa. La questione decisiva è se l’attività di produzione di energia elettrica e le relative infrastrutture siano strumentali alla fornitura del servizio pubblico di distribuzione dell’energia e possano quindi beneficiare del regime tariffario speciale.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto soltanto il quarto motivo e rigettato gli altri cinque. Ha ritenuto inammissibile e comunque infondato il motivo sulla motivazione dell’avviso, reputando che la contribuente fosse stata posta in grado di conoscere e contestare la pretesa e che i documenti prodotti in giudizio dal Comune servissero a provarla, non a integrare una motivazione carente. Ha escluso la violazione dell’onere della prova e ha confermato che i terreni comunali gravati da usi civici sono assoggettati a un regime assimilabile a quello demaniale, salvo prova privata della sdemanializzazione; ha inoltre confermato la responsabilità per l’omessa denuncia e negato l’obiettiva incertezza normativa. Ha invece stabilito che la società produttrice di energia elettrica può beneficiare del criterio tariffario speciale dell’art. 63, comma 2, lett. f), D.Lgs. n. 446/1997, poiché la produzione e le relative infrastrutture sono fasi strumentali e integrate nella rete del servizio pubblico elettrico. La sentenza impugnata è stata cassata limitatamente a questo motivo, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Regione Campania, in diversa composizione, anche per la regolazione delle spese del giudizio di legittimità. Non è quindi stata pronunciata una definitiva cancellazione degli avvisi o delle somme richieste: il giudice di rinvio dovrà rideterminare la pretesa applicando il regime tariffario riconosciuto.

Norme richiamate

• Art. 7 della legge n. 212/2000 (Statuto dei diritti del contribuente)

  In tema di tributi locali, l'obbligo motivazionale dell'accertamento è adempiuto tutte le volte in cui il contribuente sia stato posto in grado di conoscere la pretesa tributaria nei suoi elementi essenziali e, quindi, di contestare efficacemente l'an ed il quantum dell'imposta.

  La motivazione dell’avviso deve consentire di identificare gli elementi essenziali della pretesa e di contestarne esistenza e ammontare. Nel regime temporale applicabile alla controversia, la prova della pretesa può essere prodotta in giudizio e non deve necessariamente essere interamente esposta nell’avviso; non è invece consentito integrare in giudizio un avviso originariamente privo di motivazione congrua.

• Art. 1, comma 162, della legge n. 296/2006

  La disposizione è stata invocata dalla contribuente in relazione all’obbligo motivazionale dell’accertamento, ma la Corte ha dichiarato inammissibile e comunque infondata la censura, applicando il criterio per cui l’atto deve rendere comprensibili gli elementi essenziali della pretesa.

• Art. 116 del codice di procedura civile

  l' art. 116 cod. proc. civ., che attribuisce al giudice il potere di desumere argomenti di prova dal comportamento processuale delle parti, va inteso nel senso che tale comportamento non solo può orientare la valutazione del risultato di altri procedimenti probatori, ma può anche costituire unica e sufficiente fonte di prova

  Il giudice può valorizzare il comportamento processuale delle parti come argomento di prova e, nei casi consentiti, anche come fonte sufficiente. Nel caso concreto, la contestazione della società sulla particella catastale è stata ritenuta meramente assertiva e priva di indicazioni specifiche.

• Art. 11 della legge n. 1766/1927

  La complessiva disciplina consente di affermare che i fondi pubblici gravati da usi civici sono soggetti a un regime di indisponibilità, che trova deroga nelle sole (limitate) ipotesi previste dalla legge n. 1766 del 1927 (legittimazioni art. 9; autorizzazioni all'alienazione e al mutamento di destinazione art. 12; quotizzazioni art. 13, e da altrettante limitate previsioni di leggi speciali).

  I terreni gravati da usi civici sono sottoposti a un regime di indisponibilità; la loro destinazione non viene meno se non ricorrono le specifiche procedure e deroghe previste dalla legge.

• Art. 12 della legge n. 1766/1927

  I Comuni e le associazioni non potranno, senza l'autorizzazione del Ministero dell'economia nazionale, alienarli o mutarne la destinazione.

  L’alienazione o il mutamento di destinazione dei terreni soggetti al regime previsto dalla legge richiede l’autorizzazione indicata dalla norma; ciò concorre a fondare la loro indisponibilità.

• Art. 3, comma 3, lett. d), della legge n. 168/2017

  Il regime giuridico dei beni di cui al comma 1 resta quello dell'inalienabilità, dell'indivisibilità, dell'inusucapibilità e della perpetua destinazione agro-silvo-pastorale

  La legge conferma per i beni collettivi gravati da usi civici l’inalienabilità, l’indivisibilità, l’inusucapibilità e la destinazione agro-silvo-pastorale permanente; la Corte ne ricava un regime assimilabile a quello demaniale.

• Art. 38 del D.Lgs. n. 507/1993

  il quale assoggetta alla tassa le occupazioni di qualsiasi natura, effettuate, anche senza titolo, nelle strade, nei corsi, nelle piazze e, comunque, sui beni appartenenti al demanio o al patrimonio indisponibile dei comuni e delle province

  La TOSAP colpisce le occupazioni, anche prive di titolo, di beni demaniali o del patrimonio indisponibile comunale. La presunzione di demanialità e di esercizio permanente degli usi civici consente di riconoscere il presupposto impositivo, salvo prova contraria e della sdemanializzazione.

• Art. 63, comma 2, lett. f), del D.Lgs. n. 446/1997

  In tema di Tosap, alla società di produzione dell'energia elettrica (E.P. Spa) è applicabile la disposizione "agevolativa" di cui all' art. 63 , comma 2, lettera f), del D.Lgs. n. 446 del 1997 , in quanto soggetto che svolge attività strumentale alla erogazione di un pubblico servizio (aspetto sostanziale), possedendo infrastrutture che permettono ad altri soggetti di fornire il servizio, e dovendo il concetto di rete di erogazione di pubblici servizi essere inteso in senso unitario, in quanto la filiera del sistema elettrico nazionale, che è una rete unica integrata, si compone di una serie di fasi (di produzione, di trasmissione, di dispacciamento e di distribuzione) tra loro connesse da connaturati vincoli inscindibili, tali per cui, in assenza dell'una non possono trovare compimento le altre (c.d. vincolo di complementarietà) e tutte le menzionate attività sono poste in essere esclusivamente nell'interesse delle altre (c.d. vincolo di esclusività)

  Il criterio tariffario speciale per le occupazioni connesse ai servizi pubblici si applica anche alle imprese produttrici di energia elettrica quando le infrastrutture occupate sono strumentali alla rete integrata e alla fornitura del servizio. Non è necessario che il produttore abbia un rapporto diretto con gli utenti finali né che sia un ente pubblico.

• Art. 63, comma 3, del D.Lgs. n. 446/1997, come modificato dalla legge n. 488/1999

  il secondo periodo del comma 3 dell' art. 63 del D.Lgs. n. 446 del 1997 , introdotto con la medesima legge n. 488 del 1999 , che ha eliminato la soppressione della t.o.s.a.p. ed istituito l'alternatività della t.o.s.a.p e del c.o.s.a.p., ha precisato che per la determinazione della t.o.s.a.p., relativa alle occupazioni di cui alla lettera f) del comma 2, si applicano gli stessi criteri ivi previsti per la determinazione forfetaria del canone.

  I criteri di determinazione forfetaria del canone per le occupazioni contemplate dalla lett. f) sono applicabili anche alla TOSAP relativa alle stesse occupazioni. La Corte considera esteso dal 2000 il regime speciale anche alle occupazioni realizzate nell’esercizio di attività strumentali ai servizi pubblici.

• Art. 50 del D.Lgs. n. 507/1993

  il comma 2 del menzionato art. 50, ai sensi del quale l'obbligo della denuncia, nei modi e nei termini di cui al comma precedente, non sussiste per gli anni successivi a quello di prima applicazione della tassa, sempreché non si verifichino variazioni nella occupazione che determinino un maggiore ammontare del tributo, può trovare applicazione solo laddove la denuncia sia stata presentata e non laddove sia stata omessa

  L’esonero dalla denuncia per gli anni successivi presuppone che la denuncia iniziale sia stata presentata. Se questa è stata omessa, il subentro di un nuovo soggetto nel rapporto concessorio non elimina l’obbligo dichiarativo a suo carico.

• Art. 5 del D.Lgs. n. 472/1997

  ai sensi del quale nelle violazioni punite con sanzioni amministrative ciascuno risponde della propria azione od omissione, cosciente e volontaria, sia essa dolosa o colposa

  La responsabilità per le sanzioni tributarie richiede un’azione od omissione cosciente e volontaria, dolosa o colposa. Spetta al contribuente che invoca l’assenza di colpevolezza fornire la relativa prova; nel caso concreto la società non ha dimostrato l’assenza di colpa per l’omessa denuncia.

• Art. 6, comma 2, del D.Lgs. n. 472/1997

  La norma è stata invocata per l’esclusione delle sanzioni in caso di obiettiva incertezza normativa. La Corte ha confermato il rigetto della censura, non ravvisando incertezza oggettiva sulla debenza del tributo per le aree gravate da usi civici.

• Art. 10, comma 3, della legge n. 212/2000

  L’esclusione delle sanzioni per incertezza normativa oggettiva richiede una reale difficoltà nell’individuazione univoca della disciplina applicabile, desumibile da elementi quali norme difficili da interpretare o orientamenti amministrativi o giurisprudenziali contrastanti. La Corte ha ritenuto tali indici assenti nel caso concreto.

Massime di principio

• La motivazione di un accertamento locale deve rendere identificabili gli elementi essenziali della pretesa e permettere al contribuente di contestarne an e quantum. La produzione successiva di documenti può provare la pretesa, ma non sanare un atto che fosse originariamente privo di motivazione congrua.
• Quando è accertato che un terreno pubblico è gravato da usi civici, la sua demanialità e la permanenza dell’uso collettivo si presumono. Chi invoca la natura allodiale o la sdemanializzazione deve fornire un titolo o dimostrare atti e circostanze univoci e incompatibili con la conservazione della destinazione pubblica; il semplice disuso o l’inerzia dell’ente non bastano.
• Il regime TOSAP speciale previsto per le occupazioni strumentali ai servizi pubblici può applicarsi anche a imprese private e lucrative, se l’attività e le infrastrutture occupate sono funzionali alla rete integrata del servizio. Per l’energia elettrica, la produzione può essere strumentale alla fornitura anche senza collegamenti diretti con gli utenti finali.
• Una contestazione fattuale non circostanziata può essere respinta come meramente assertiva; il giudice può valorizzare il comportamento processuale della parte come argomento di prova, soprattutto quando questa ha una conoscenza diretta maggiore dei fatti contestati.
• L’esonero dalla denuncia TOSAP negli anni successivi presuppone che la dichiarazione iniziale sia stata presentata. Se è stata omessa, il soggetto che subentra nell’occupazione deve adempiere al proprio obbligo dichiarativo.
• La complessità della controversia o la presenza di una tesi difensiva alternativa non bastano a escludere le sanzioni per obiettiva incertezza normativa: occorrono difficoltà oggettive nell’individuare la regola applicabile, quali norme realmente ambigue o contrasti amministrativi o giurisprudenziali pertinenti.