Sentenza del 12/01/2025 n. 773 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda l'avviso di accertamento sostitutivo relativo alla TOSAP per l'occupazione permanente del soprasuolo e del sottosuolo comunale, mediante una condotta di adduzione dell'acqua destinata alle centrali idroelettriche. La società ha contestato: la legittimità della sostituzione in autotutela del precedente avviso; l'insufficienza della motivazione; l'assenza dei presupposti impositivi, sostenendo che i terreni gravati da usi civici non fossero beni demaniali o del patrimonio indisponibile; la necessità di applicare la tariffa prevista per le occupazioni connesse ai pubblici servizi senza subordinare tale regime a una richiesta del contribuente; e il diritto alla tariffa speciale in quanto attività strumentale alla fornitura di un pubblico servizio. Ha inoltre chiesto di riconoscere il giudicato interno sull'annullamento delle sanzioni disposto in primo grado.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il quarto e il quinto motivo e rigettato il primo e il terzo; il secondo è stato dichiarato inammissibile oltre che infondato. Ha quindi cassato la sentenza della Commissione tributaria regionale, che aveva respinto integralmente il ricorso della società, limitatamente ai motivi accolti, e rinviato alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Regione Campania, in diversa composizione, anche per le spese. In particolare, è legittima la sostituzione in autotutela dell'atto viziato, anche per vizi sostanziali e senza elementi sopravvenuti, se non è scaduto il termine di decadenza e non vi è giudicato; la motivazione dell'avviso è stata ritenuta sufficiente e la contestazione è risultata in parte inammissibile perché sollecitava una nuova valutazione di fatto. È stata confermata la rilevanza impositiva dell'occupazione: i terreni comunali gravati da usi civici di bosco o pascolo permanente sono assimilabili ai beni demaniali e, in assenza di prova della sdemanializzazione, la società non ha superato la presunzione di demanialità. Sono invece fondate le censure sulla tariffa: il regime specifico non richiede una domanda del contribuente e si applica anche alla società produttrice di energia, quando le sue infrastrutture e la sua attività siano strumentali alla rete unitaria del servizio pubblico. Sulle sanzioni la Corte non ha deciso: ha rimesso al giudice del rinvio la verifica dell'eventuale giudicato interno.

Norme richiamate

• Art. 2-quater, comma 1, D.L. n. 564 del 1994, convertito dalla legge n. 656 del 1994; D.M. n. 37 del 1997; artt. 10-quater e 10-quinquies della legge n. 212 del 2000

  l'Amministrazione finanziaria, ove non sia decorso il termine di decadenza per l'accertamento previsto per il singolo tributo e sull'atto non sia stata pronunciata sentenza passata in giudicato, può legittimamente annullare, per vizi sia formali che sostanziali, l'atto impositivo viziato ed emettere, in sostituzione, un nuovo atto anche per una maggiore pretesa.

  L'autotutela sostitutiva può riguardare anche vizi sostanziali e condurre a una maggiore pretesa, purché il potere sia esercitato entro il termine di decadenza e non vi sia una sentenza passata in giudicato sull'atto.

• Art. 7 della legge n. 212 del 2000 e art. 1, comma 162, della legge n. 296 del 2006

  in tema di tributi locali, l'obbligo motivazionale dell'accertamento è adempiuto tutte le volte in cui il contribuente sia stato posto in grado di conoscere la pretesa tributaria nei suoi elementi essenziali e, quindi, di contestare efficacemente l'an ed il quantum dell'imposta.

  La motivazione deve rendere riconoscibili gli elementi essenziali della pretesa e consentire una contestazione effettiva del se e del quanto dovuto; la prova dei fatti che la sostengono può essere fornita in giudizio, se l'avviso è già congruamente motivato.

• Art. 38 del D.Lgs. n. 507 del 1993

  in tema di tassa per l'occupazione di spazi ed aree pubbliche, legittimamente il giudice considera sussistente il presupposto impositivo della tassa, ai sensi dell'art. 38 del D.Lgs. n. 507 del 1993 (il quale assoggetta alla tassa le occupazioni di qualsiasi natura, effettuate, anche senza titolo, nelle strade, nei corsi, nelle piazze e, comunque, sui beni appartenenti al demanio o al patrimonio indisponibile dei comuni e delle province), sulla base della presunzione non solo di esistenza dell'uso civico anzidetto, ma anche dell'effettivo e permanente esercizio dell'uso stesso da parte della generalità degli appartenenti all'ente territoriale.

  La TOSAP colpisce anche l'occupazione senza titolo di beni demaniali o del patrimonio indisponibile. Per i terreni comunali gravati da usi civici di bosco o pascolo permanente, la presunzione di demanialità e di esercizio dell'uso civico sostiene il presupposto impositivo, salvo prova contraria.

• Artt. 11 e 12 della legge n. 1766 del 1927

  La complessiva disciplina consente di affermare che i fondi pubblici gravati da usi civici sono soggetti a un regime di indisponibilità, che trova deroga nelle sole (limitate) ipotesi previste dalla legge n. 1766 del 1927 (legittimazioni art. 9; autorizzazioni all'alienazione e al mutamento di destinazione art. 12; quotizzazioni art. 13, e da altrettante limitate previsioni di leggi speciali).

  I terreni comunali destinati a bosco o pascolo permanente e gravati da usi civici sono soggetti a un regime di indisponibilità e conservazione della destinazione; la loro alienazione o il mutamento di destinazione richiedono i presupposti e le autorizzazioni previste dalla legge.

• Art. 46 del D.Lgs. n. 507 del 1993

  L'art. 46 del D.Lgs. n. 507 del 1993, nello stabilire che le occupazioni del sottosuolo e del soprassuolo stradale con condutture, cavi, impianti in genere ed altri manufatti destinati all'esercizio e alla manutenzione delle reti di erogazione di pubblici servizi, compresi quelli posti sul suolo e collegati alle reti stesse, nonché con seggiovie e funivie sono tassate in base ai criteri stabiliti dall'art. 47 (oggi sostituiti da quelli di cui all'art. 63, comma 2, lett. f, del D.Lgs. n. 446 del 1997, in virtù del comma 3, secondo periodo, di tale disposizione), si limita a stabilire i criteri per la determinazione del quantum del tributo, senza subordinarne l'applicazione di tale regime ad una espressa richiesta da parte del contribuente.

  La norma individua il regime di determinazione della tassa per le occupazioni con infrastrutture di pubblici servizi; la sua applicazione dipende dalla ricorrenza dei presupposti sostanziali, non da un'apposita richiesta del contribuente.

• Art. 47 del D.Lgs. n. 507 del 1993

  In definitiva, l'art. 47 del D.Lgs. n. 507 del 1993 risulta, in parte, abrogato con l'introduzione del citato art. 63, terzo comma, terzo periodo, del D.Lgs. n. 446 del 1997, visto che continua ad operare solo con riferimento alle occupazioni non riconducibili a quelle disciplinate dall'art. 63, comma 2, lett. f, del D.Lgs. n. 446 del 1997.

  I criteri dell'art. 47 operano nei limiti in cui l'occupazione non ricade nel regime successivamente previsto dall'art. 63, comma 2, lettera f, del D.Lgs. n. 446 del 1997.

• Art. 50 del D.Lgs. n. 507 del 1993

  l'omessa presentazione della denuncia, contenente le informazioni necessarie per la quantificazione del tributo, comporta solo la legittimità di un accertamento adottato in base alle informazioni disponibili al Comune, desumibili dagli atti in suo possesso, mentre non incide affatto sul regime tariffario applicabile.

  La mancata denuncia consente al Comune di liquidare d'ufficio il tributo usando i dati disponibili, ma non trasforma né esclude il regime tariffario che spetta in base alle caratteristiche effettive dell'occupazione.

• Art. 63, comma 2, lettera f), e comma 3, del D.Lgs. n. 446 del 1997

  In tema di Tosap, alla società di produzione dell'energia elettrica (E.I. Spa) è applicabile la disposizione "agevolativa" di cui all'art. 63, comma 2, lettera f), del D.Lgs. n. 446 del 1997, in quanto soggetto che svolge attività strumentale alla erogazione di un pubblico servizio (aspetto sostanziale), possedendo infrastrutture che permettono ad altri soggetti di fornire il servizio, e dovendo il concetto di rete di erogazione di pubblici servizi essere inteso in senso unitario, in quanto la filiera del sistema elettrico nazionale, che è una rete unica integrata, si compone di una serie di fasi (di produzione, di trasmissione, di dispacciamento e di distribuzione) tra loro connesse da connaturati vincoli inscindibili, tali per cui, in assenza dell'una non possono trovare compimento le altre (c.d. vincolo di complementarietà) e tutte le menzionate attività sono poste in essere esclusivamente nell'interesse delle altre (c.d. vincolo di esclusività).

  La tariffa speciale si applica anche alle imprese di produzione dell'energia se l'attività e le infrastrutture sono strumentali alla fornitura del servizio pubblico, valutando la filiera elettrica come rete unitaria. La forma societaria privata e lo scopo di lucro non escludono il regime.

• Art. 49, lettera a), del D.Lgs. n. 507 del 1993

  La disposizione è richiamata per precisare che l'esenzione riguarda il soggetto occupante pubblico; non esclude che un'impresa privata possa accedere al regime tariffario specifico in ragione dell'attività strumentale svolta.

• Artt. 2, 23, 53 e 97 della Costituzione

  il potere di autotutela tributaria, le cui forme e modalità sono disciplinate dall'art. 2-quater, comma 1, D.L. n. 564 del 1994, conv. nella legge n. 656 del 1994, e dal successivo D.M. n. 37 del 1997, di attuazione, e, con decorrenza dal 18 gennaio 2024, dagli artt. 10-quater e 10-quinquies della legge n. 212 del 2000, trae fondamento, al pari della potestà impositiva, dai principi costituzionali di cui agli artt. 2, 23, 53 e 97 Cost., in vista del perseguimento dell'interesse pubblico alla corretta esazione dei tributi legalmente accertati;

  I principi costituzionali indicati fondano il potere di autotutela come strumento per perseguire la corretta riscossione dei tributi legalmente dovuti, entro i limiti temporali e processuali precisati dalla Corte.

• Art. 360, primo comma, nn. 3 e 4, e art. 384 del codice di procedura civile

  L'art. 360 individua i vizi deducibili in cassazione; la Corte decide le censure secondo la loro natura e, accolti alcuni motivi, enuncia i principi di diritto applicabili, cassa la decisione nei limiti dell'accoglimento e rinvia al giudice di merito.

Massime di principio

• Un atto impositivo annullato in autotutela può essere sostituito anche per correggere vizi sostanziali e anche con una pretesa maggiore, purché non sia decorso il termine di decadenza e non vi sia un giudicato sull'atto.
• Per i tributi locali, l'avviso deve indicare gli elementi essenziali che consentono al contribuente di capire e contestare an e quantum; la documentazione prodotta in giudizio può provare una pretesa già motivata, ma non supplire alla mancanza di motivazione dell'avviso.
• I terreni comunali gravati da usi civici di bosco o pascolo permanente sono assimilabili ai beni demaniali e restano indisponibili, salvo le procedure di legge. Chi ne contesta la demanialità o invoca la sdemanializzazione deve fornire una prova specifica; il mero disuso o l'inerzia dell'ente non bastano.
• Per la TOSAP, l'omessa denuncia può consentire la liquidazione d'ufficio sulla base dei dati disponibili, ma non fa perdere automaticamente il regime tariffario spettante in base alla natura dell'occupazione.
• La tariffa prevista per le occupazioni connesse ai servizi pubblici si applica quando ne ricorrono i presupposti, senza necessità di una domanda espressa del contribuente.
• Nella filiera elettrica, la produzione può costituire attività strumentale al servizio pubblico anche senza rapporti diretti con gli utenti finali: rilevano la funzione delle infrastrutture e l'integrazione tra produzione, trasmissione, dispacciamento e distribuzione, non la forma societaria o lo scopo di lucro dell'impresa.