Sentenza del 12/01/2025 n. 769 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda l’avviso comunale di accertamento TOSAP per il 2016, relativo a una galleria di adduzione idrica per centrali idroelettriche. Dopo l’annullamento di un precedente avviso, il Comune ne aveva emesso uno sostitutivo. La Commissione tributaria provinciale aveva riconosciuto i presupposti impositivi ma ridotto del 90% la tariffa; la Commissione tributaria regionale aveva escluso tale riduzione, riconosciuto il regime tariffario previsto per le occupazioni strumentali ai servizi pubblici a rete e annullato le sanzioni. In Cassazione il Comune ha contestato l’applicazione della tariffa speciale senza una richiesta espressa della contribuente e ha sostenuto che l’impianto servisse un’attività economica, non un pubblico servizio. E.P. ha contestato, con ricorso incidentale, la possibilità di sostituire in autotutela l’atto per vizi sostanziali, la motivazione dell’avviso e la natura demaniale dei terreni gravati da usi civici; ha inoltre prospettato il giudicato interno sulle sanzioni.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato sia il ricorso principale del Comune sia quello incidentale di E.P. Ha stabilito che la tariffa speciale non richiede una specifica domanda del contribuente: l’omessa denuncia TOSAP rileva per la liquidazione d’ufficio sulla base delle informazioni disponibili, non per individuare il regime tariffario. Per l’annualità 2016 la disciplina applicabile è quella dell’art. 63, comma 2, lett. f), del D.Lgs. n. 446/1997: la produzione e il trasporto dell’energia costituiscono attività strumentali alla fornitura del servizio pubblico elettrico, anche se l’impresa è una S.p.A. lucrativa e non serve direttamente gli utenti finali. La censura sull’autotutela è stata respinta: entro i termini di decadenza e in assenza di giudicato, l’atto può essere annullato e sostituito anche per vizi sostanziali. La doglianza sulla motivazione dell’avviso è stata dichiarata inammissibile, oltre che infondata: la valutazione di merito era stata conforme nei due gradi e la contribuente doveva considerare il solo avviso sostitutivo; peraltro, l’atto consentiva di conoscere e contestare gli elementi essenziali della pretesa. È stata respinta anche la contestazione sui terreni: quelli comunali gravati da usi civici di bosco o pascolo permanente sono assoggettati a un regime assimilabile a quello demaniale; spetta al privato provare la sdemanializzazione, e la delibera regionale non può derogare alla legge. Sulla prospettata formazione del giudicato interno relativo alle sanzioni la Corte non ha pronunciato, non essendo stata formulata una censura riconducibile ai motivi di ricorso per cassazione; ha rilevato che la CTR le aveva escluse con statuizione autonoma, non impugnata dal Comune. La decisione d’appello resta dunque ferma: tariffa speciale applicabile, riduzione del 90% non fondata sulla legge e sanzioni escluse. Spese di cassazione integralmente compensate per reciproca soccombenza; disposto per entrambe le parti il versamento dell’ulteriore contributo unificato previsto dall’art. 13, comma 1-quater, del D.P.R. n. 115/2002.

Norme richiamate

• Art. 50 del D.Lgs. n. 507/1993

  Invero, l'omessa presentazione della denuncia, contenente le informazioni necessarie per la quantificazione del tributo, comporta solo la legittimità di un accertamento adottato in base alle informazioni disponibili al Comune, desumibili dagli atti in suo possesso, mentre non incide affatto sul regime tariffario applicabile.

  La mancata denuncia consente al Comune di liquidare d’ufficio la tassa usando i dati disponibili, ma non esclude né modifica il regime tariffario che spetta in base alla natura dell’occupazione.

• Artt. 46 e 47 del D.Lgs. n. 507/1993

  L'art. 46 del D.Lgs. n. 507 del 1993, nello stabilire che le occupazioni del sottosuolo e del soprassuolo stradale con condutture, cavi, impianti in genere ed altri manufatti destinati all'esercizio e alla manutenzione delle reti di erogazione di pubblici servizi, compresi quelli posti sul suolo e collegati alle reti stesse, nonché con seggiovie e funivie sono tassate in base ai criteri stabiliti dall'art. 47 (oggi sostituiti da quelli di cui all'art. 63, comma 2, lett. f, del D.Lgs. n. 446 del 1997, in virtù del comma 3, secondo periodo, di tale disposizione), si limita a stabilire i criteri per la determinazione del quantum del tributo, senza subordinarne l'applicazione di tale regime ad una espressa richiesta da parte del contribuente.

  Per le occupazioni contemplate, gli articoli disciplinano la quantificazione della TOSAP e non subordinano il regime tariffario a una richiesta espressa. Per le occupazioni riconducibili all’art. 63, comma 2, lett. f), la disciplina successiva ha sostituito in parte il criterio dell’art. 47.

• Art. 63, comma 2, lett. f), e comma 3, del D.Lgs. n. 446/1997, come modificato dalla legge n. 488/1999

  In definitiva, le dianzi riportate modifiche al D.Lgs. n. 446 del 1997, pur avendo interessato un'entrata di carattere extratributario (il c.o.s.a.p.), hanno avuto un'incidenza anche sulla tassa per l'occupazione di spazi ed aree pubbliche (t.o.s.a.p.), in quanto alla tassa è stata estesa la nuova disciplina per la predeterminazione forfettaria del canone per le occupazioni permanenti realizzate con cavi, condutture, impianti o qualsiasi altro manufatto da aziende di erogazione dei pubblici servizi e da quelle esercenti attività strumentali ai servizi stessi.

  Dal 1° gennaio 2000 i criteri speciali di determinazione previsti per il canone si applicano anche alla TOSAP per le occupazioni permanenti di aziende di servizi pubblici e di imprese che svolgono attività strumentali alla loro erogazione. Il regime include le infrastrutture funzionali alla filiera elettrica, comprese quelle delle imprese produttrici.

• Art. 2-quater del D.L. n. 564/1994, convertito dalla legge n. 656/1994; D.M. n. 37/1997

  In tema di accertamento tributario, il potere di autotutela tributaria, le cui forme e modalità sono disciplinate dall'art. 2-quater, comma 1, D.L. n. 564 del 1994, conv. nella legge n. 656 del 1994 e dal successivo D.M. n. 37 del 1997, di attuazione, e, con decorrenza dal 18 gennaio 2024, dagli artt. 10-quater e 10-quinquies, legge n. 212 del 2000, trae fondamento, al pari della potestà impositiva, dai principi costituzionali di cui agli artt. 2, 23, 53 e 97 Cost., in vista del perseguimento dell'interesse pubblico alla corretta esazione dei tributi legalmente accertati; di conseguenza, l'Amministrazione finanziaria, ove non sia decorso il termine di decadenza per l'accertamento previsto per il singolo tributo e sull'atto non sia stata pronunciata sentenza passata in giudicato, può legittimamente annullare, per vizi sia formali che sostanziali, l'atto impositivo viziato ed emettere, in sostituzione, un nuovo atto anche per una maggiore pretesa.

  L’amministrazione può annullare in autotutela un atto tributario viziato anche per ragioni sostanziali e sostituirlo con un nuovo atto, anche di importo maggiore, purché non siano scaduti i termini di decadenza e non vi sia un giudicato.

• Art. 7 della legge n. 212/2000 e art. 1, comma 162, della legge n. 296/2006

  In tema di tributi locali, l'obbligo motivazionale dell'accertamento è adempiuto tutte le volte in cui il contribuente sia stato posto in grado di conoscere la pretesa tributaria nei suoi elementi essenziali e, quindi, di contestare efficacemente l'an ed il quantum dell'imposta.

  L’avviso deve esporre gli elementi essenziali che permettono di comprendere e contestare esistenza e ammontare della pretesa; non è necessario che la motivazione risolva già nel dettaglio ogni questione probatoria da discutere nel giudizio.

• Art. 38 del D.Lgs. n. 507/1993

  In definitiva, in tema di tassa per l'occupazione di spazi ed aree pubbliche, legittimamente il giudice considera sussistente il presupposto impositivo della tassa, ai sensi dell'art. 38 del D.Lgs. n. 507 del 1993 (il quale assoggetta alla tassa le occupazioni di qualsiasi natura, effettuate, anche senza titolo, nelle strade, nei corsi, nelle piazze e, comunque, sui beni appartenenti al demanio o al patrimonio indisponibile dei comuni e delle province), sulla base della presunzione non solo di esistenza dell'uso civico anzidetto, ma anche dell'effettivo e permanente esercizio dell'uso stesso da parte della generalità degli appartenenti all'ente territoriale.

  L’occupazione di beni comunali demaniali o appartenenti al patrimonio indisponibile integra il presupposto TOSAP anche se priva di titolo. Per i terreni comunali gravati da usi civici di bosco o pascolo permanente, la demanialità e l’esercizio dell’uso si presumono, salvo prova contraria.

• Artt. 11 e 12 della legge n. 1766/1927

  La complessiva disciplina consente di affermare che i fondi pubblici gravati da usi civici sono soggetti a un regime di indisponibilità, che trova deroga nelle sole (limitate) ipotesi previste dalla legge n. 1766 del 1927 (legittimazioni: art. 9; autorizzazioni all'alienazione e al mutamento di destinazione: art. 12; quotizzazioni: art. 13, e da altrettante limitate previsioni di leggi speciali).

  I terreni comunali gravati da usi civici, in particolare quelli destinati a bosco o pascolo permanente, sono indisponibili e non possono essere alienati o distolti dalla loro destinazione se non nei casi e con le autorizzazioni previste dalla legge; il loro regime è assimilabile a quello demaniale.

• Art. 13, comma 1-quater, del D.P.R. n. 115/2002 e art. 1, comma 17, della legge n. 228/2012

  ai sensi dell'art. 13, comma 1-quater, del D.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall'art. 1, comma 17 della L. n. 228 del 2012, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte del ricorrente principale e della ricorrente incidentale, dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso principale, a norma del comma 1-bis, dello stesso articolo 13.

  Il rigetto di entrambi i ricorsi comporta, per ciascuna parte ricorrente, il versamento dell’ulteriore contributo unificato nei presupposti e nella misura stabiliti dalla norma.

Massime di principio

• Per la TOSAP, il mancato deposito della denuncia può consentire una liquidazione d’ufficio sulla base dei dati disponibili all’ente, ma non comporta di per sé la perdita del regime tariffario applicabile in ragione delle caratteristiche oggettive dell’occupazione.
• Le infrastrutture di un’impresa privata possono rientrare nel regime previsto per le attività strumentali a un servizio pubblico a rete: rilevano la funzione concreta dell’impianto e il suo inserimento nella filiera del servizio, non la forma societaria, il fine di lucro o il contatto diretto con l’utente finale.
• L’autotutela tributaria può condurre all’annullamento e alla sostituzione dell’atto anche per vizi sostanziali, se il potere è esercitato entro il termine di decadenza e non vi è un giudicato sull’atto.
• La motivazione dell’accertamento è sufficiente se mette il contribuente in condizione di comprendere gli elementi essenziali della pretesa e di contestarne presupposti e importo; le contestazioni di merito sulla verità dei fatti restano affidate al giudizio.
• Quando è provato che un terreno comunale è gravato da uso civico di bosco o pascolo permanente, opera la presunzione di demanialità e di esercizio dell’uso collettivo. Chi sostiene che il bene sia stato sdemanializzato deve fornire la prova di un titolo o di atti univoci e concludenti incompatibili con la conservazione della destinazione pubblica.
• Il rigetto sia del ricorso principale sia di quello incidentale può lasciare ferma la decisione di merito e comportare la compensazione delle spese per reciproca soccombenza; resta inoltre dovuto, ricorrendone i presupposti, l’ulteriore contributo unificato.