Cassazione Civile, Sentenza n. 33456/2023 del 30/11/2023

Esito

La controversia

La banca ha chiesto il rimborso dell'IRES versata per gli anni d'imposta 2003-2006 (periodo ante fusione di Banca Antonveneta) per la mancata deduzione dell'IRAP relativa alle spese per il personale dipendente e assimilato. L'Agenzia ha negato il rimborso perché la richiesta sarebbe stata proposta oltre il termine decadenziale di 48 mesi previsto dall'art. 38 del DPR 29/09/1973 n. 602. La controversia ha riguardato in particolare la possibilità di applicare retroattivamente la normativa introdotta dal d.l. 201/2011 (e relativi commi) che ha ampliato la deducibilità dell'IRAP, nonché la legittimità costituzionale della limitazione della retroattività ancorata al termine decadenziale e la presunta illegittimità di un provvedimento del Direttore dell'Agenzia concernente il modello di istanza telematica.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso. Ha dichiarato manifestamente infondata la questione di illegittimità costituzionale dell'art. 2, co. 1-quater, del d.l. 201/2011, confermando che la normativa che riconosce la deducibilità integrale dell'IRAP trova applicazione solo per i periodi d'imposta per i quali, alla data di entrata in vigore del decreto (28-11-2011), era ancora pendente il termine di 48 mesi per chiedere il rimborso ex art. 38 DPR 602/1973. Per gli anni 2003-2006, il termine era già spirato alla data del 28-11-2011, quindi non si applica lo ius superveniens e l'istanza è tardiva; per tali anni resta applicabile la deducibilità forfettaria del 10% prevista dal d.l. 185/2008. Sono inoltre respinti i profili di impugnazione relativi all'illegittimità degli atti amministrativi e del provvedimento direttoriale. Il ricorso è quindi rigettato; la ricorrente è condannata alle spese di giudizio (euro 20.000,00 oltre spese prenotate a debito).

Norme richiamate

• art. 38, DPR 29 settembre 1973, n. 602

  Stabilisce il termine decadenziale di 48 mesi per la richiesta di rimborso; la Corte ha ritenuto che la decorrenza di tale termine determina l'esaurimento del rapporto tributario e impedisce l'applicazione retroattiva di norme sopravvenute che riconoscano benefici fiscali, salvo che il legislatore non preveda espressa riapertura.

• art. 6, d.l. n. 185/2008 (conv. l. n. 2/2009)

  “a decorrere dal periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2008” e comma 2: estensione della deducibilità ai periodi anteriori purché l'istanza fosse "comunque presentata, entro il termine di cui all'art. 38 del decreto... n. 602"

  Introdusse una deducibilità parziale (10%) dell'IRAP anche per periodi anteriori al 2008 a condizione che fosse stata presentata istanza di rimborso entro il termine decadenziale; ha costituito la disciplina di riferimento per i periodi antecedenti al 2011.

• art. 2, comma 1, d.l. n. 201/2011 (conv. l. n. 214/2011)

  “A decorrere dal periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2012 è ammesso in deduzione ... un importo pari all'imposta regionale sulle attività̀ produttive ... relativa alla quota imponibile delle spese per il personale dipendente e assimilato ..."

  Ha previsto la deducibilità integrale dell'IRAP a decorrere dal periodo d'imposta in corso al 31/12/2012; la Corte ha interpretato la norma come applicabile retroattivamente solo nei limiti previsti dal comma 1-quater ancorato al termine decadenziale (art. 38).

• art. 2, comma 1-quater, d.l. n. 201/2011 (introdotto con art. 4, comma 12, d.l. n. 16/2012 conv. l. n. 44/2012)

  “In relazione a quanto disposto dal comma 1 ... con provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle entrate sono stabilite le modalità̀ di presentazione delle istanze di rimborso relative ai periodi di imposta precedenti ... per ́ quali, alla data di entrata in vigore del presente decreto, sia ancora pendente il termine di cui all'articolo 38 ... n. 602, nonché́ ogni altra disposizione di attuazione del presente articolo”

  Ancorando la riapertura dei rimborsi al termine di cui all'art. 38, la norma non consente di estendere la retroattività oltre i periodi per i quali il termine di 48 mesi era ancora pendente alla data di entrata in vigore; la Corte ha ritenuto tale limitazione compatibile con i principi costituzionali e di ragionevolezza.

• art. 1, comma 2, d.lgs. n. 446/1997

  "l'imposta ha carattere reale e non è deducibile ai fini delle imposte sui redditi"

  Rilevato come principio originario che l'IRAP non fosse deducibile, la normativa successiva ha introdotto deroghe e deducibilità parziali o integrali; la disciplina delle deduzioni è rimessa alla discrezionalità del legislatore.

• art. 21, comma 2, d.lgs. n. 546/1992

  Norma residuale del contenzioso tributario richiamata quale termine di riferimento per la presentazione delle istanze e per la cornice procedurale delle pretese di ripetizione dell'indebito.

Massime di principio

• Il diritto al rimborso tributario per pagamenti ritenuti indebiti è soggetto a termini decadenziali (art. 38 DPR 602/1973): se alla data di entrata in vigore di una norma favorevole il termine è già spirato, la norma sopravvenuta non opera retroattivamente per quei periodi, salvo espressa disposizione normativa che riapra i termini.
• Le norme che riconoscono benefici o agevolazioni fiscali hanno ampia discrezionalità legislativa; i limiti alla retroattività ancorati a termini decadenziali sono generalmente ritenuti compatibili con i principi di uguaglianza e ragionevolezza, salvo palese arbitrarietà.
• In presenza di nuove disposizioni favorevoli (ius superveniens), per ottenere il rimborso è fondamentale verificare la pendency del termine di decadenza alla data di entrata in vigore della norma: la data di presentazione successiva (anche molti anni dopo) non rileva se il termine era già decorso.
• Quando il legislatore prevede modalità telematiche o particolari procedure per la richiesta di rimborso, il contribuente deve conformarsi a tali modalità nei termini indicati; la presentazione di istanze antecedenti non sempre assicura diritti più estesi senza la nuova istanza richiesta dalle disposizioni di attuazione.
• Ai fini pratici, prima di proporre ricorsi, conviene calcolare con precisione le date di pagamento e il termine quadriennale ex art. 38; in caso di dubbi valutare l'opportunità di chiedere assistenza legale/tributaria tempestivamente per non perdere il diritto per decorso di termine.