Cassazione Civile, Sentenza n. 25686/2022 del 01/09/2022

Esito

La controversia

Impugnazione della sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia (sez. staccata di Brescia) che aveva annullato l'avviso di accertamento con cui l'Agenzia aveva disconosciuto, ai fini IRES e IRAP per il 2004-2005, la deducibilità di costi per acquisto di rottami ferrosi da soggetti non identificati, ritenuti ricollegabili al delitto di traffico di rifiuti (art. 53-bis d.lgs. 22/1997). Questioni principali: qualificazione del materiale come "rifiuto" o "materia prima secondaria"; collocazione dell'onere della prova (Ufficio vs contribuente); applicabilità dell'art. 14, co. 4-bis L. 24/12/1993 n. 537 in relazione a delitti non colposi.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto i primi due motivi del ricorso dell'Agenzia (il terzo è assorbito) ritenendo errata la decisione della Commissione regionale. La Corte ha affermato che, secondo la normativa e la giurisprudenza applicabile ratione temporis, il materiale ferroso acquistato da soggetti non identificati da una società priva di autorizzazioni ambientali e ceduto a terzi senza tracciabilità deve essere qualificato presumibilmente come rifiuto salvo prova contraria. Ha precisato che la trasformazione in "materia prima secondaria" richiede un preventivo trattamento e adeguata tracciabilità; in mancanza, la prova che non si tratti di reato di traffico di rifiuti incombe sul contribuente, per principio di vicinanza della prova e in ragione degli obblighi di tracciamento. La sentenza impugnata è stata cassata e la causa rinviata alla Commissione tributaria regionale di Brescia in diversa composizione, con il principio di diritto enunciato e liquidazione delle spese di legittimità.

Norme richiamate

• L. 24 dicembre 1993, n. 537 - art. 14, comma 4-bis

  art. 14, comma 4-bis, L. 24 dicembre 1993, n. 537

  Stabilisce l'indeducibilità dei costi direttamente utilizzati per il compimento di reati; applicabile ratione temporis anche ai delitti non colposi come modificato dal d.l. n.16/2012 conv. L.44/2012.

• D.Lgs. 5 febbraio 1997, n. 22 - art. 53-bis

  art. 53-bis d.lgs. 5 febbraio 1997, n. 22

  Quadratura normativa del delitto di traffico illecito di rifiuti ratione temporis; condotte di acquisto e cessione prive di tracciabilità possono integrare il delitto, generando rilevanza fiscale ai sensi dell'art.14 citato.

• D.Lgs. 5 febbraio 1997, n. 22 - art. 6

  Definizione giuridica di "rifiuto" come qualsiasi sostanza/oggetto che il detentore si disfi, abbia deciso o l'obbligo di disfarsene; principio usato per escludere che la nozione dipenda solo dalla natura fisica.

• D.M. 5 febbraio 1998 (sub-allegato 1, par. 3)

  D.M. 5 febbraio 1998, sub-allegato 1, par. 3

  Disciplina tecnica e prescrizioni sul trattamento, stoccaggio e tracciabilità dei rottami, rilevante per distinguere rifiuto da materia prima secondaria.

• D.P.R. 26 ottobre 1973, n. 633 - art. 74

  art. 74 d.P.R. 26 ottobre 1973, n. 633

  Norma IVA sul reverse charge; nel caso la CMPS si era autofatturata gli acquisti in regime di inversione contabile.

• L. 15 dicembre 2004, n. 308 - art. 1 commi 26 e 29

  art. 1, commi 26 e 29, L. 15 dicembre 2004, n. 308

  Definizione normativa di "materia prima secondaria" e distinzione rispetto al rifiuto: il detentore che si disfa del materiale configura rifiuto; la materia prima secondaria richiede destinazione oggettiva ed effettiva al ciclo produttivo.

• D.Lgs. 3 aprile 2006, n. 152 e successive modifiche (richiamati artt. 259, 260)

  d.lgs. n. 152/2006, artt. 259-260

  Testo Unico Ambientale che disciplina trattamento, recupero e tracciabilità dei rifiuti; conferma la necessità di trattamento per qualificare come materia prima secondaria.

• Codice Penale - art. 452 quaterdecies

  art. 452 quaterdecies cod. pen. (normativa attuale che ha ricompreso la fattispecie)

  Disciplina attuale del reato di traffico illecito di rifiuti come fattispecie non colposa; collegamento con l'applicabilità dell'art. 14 L. n. 537.

• D.L. 16/2012 conv. L. 44/2012 - art. 8, commi 1 e 3

  art. 8, commi 1 e 3, d.l. n. 16/2012 conv. L. 44/2012

  Modifica l'art.14 L.537/1993 riconducendo l'indeducibilità ai delitti non colposi; norma ius superveniens più favorevole applicata nel caso.

• Direttive UE (91/156/CEE, 91/689/CEE, 94/62/CE)

  Direttive 91/156/CEE, 91/689/CEE, 94/62/CE

  Quadro comunitario recepito che ha introdotto principi di tracciabilità e definizione di rifiuto utilizzati dall'interpretazione normativa nazionale.

• Codice Civile - art. 2697

  Regola sull'onere della prova; invocata nel senso che, per vicinanza della prova e obblighi di tracciamento, la prova contraria spetta al contribuente.

• D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 - art. 36, comma 2, n. 4

  art. 36, comma 2, n. 4, d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  Norma procedurale citata in relazione a motivazione apparente; rilevata ma assorbita dall'accoglimento dei primi motivi.

Massime di principio

• Quando una società priva delle necessarie autorizzazioni ambientali acquista materiale ferroso da soggetti non identificati e lo cede senza tracciabilità, la presunzione normativa tende a qualificare quel materiale come rifiuto e non come materia prima secondaria.
• La trasformazione di rottami in "materia prima secondaria" richiede un preventivo trattamento conforme alla normativa e documentazione/tracciabilità che attesti l'inserimento nel ciclo produttivo; in mancanza, non opera la qualificazione alternativa.
• In ipotesi di acquisti/cessioni non tracciate e di colleganza societaria con acquirenti autorizzati, l'onere di provare che non si è in presenza del delitto di traffico di rifiuti grava sul contribuente (principio di vicinanza della prova e obblighi di tracciamento).
• Ai fini fiscali, i costi direttamente collegati alla commissione di reati rilevanti (anche non colposi) possono essere dichiarati indeducibili ai sensi dell'art. 14, co. 4-bis L. 537/1993; occorre valutare se il costo è stato "direttamente utilizzato" per il delitto.
• La mera natura fisica del materiale non esaurisce la valutazione: la nozione di rifiuto è giuridica e dipende dalla volontà/obbligo del detentore di disfarsene, dalla destinazione effettiva e dalla presenza di trattamento e documentazione.
• In contenziosi analoghi, l'Amministrazione deve comunque fondare il proprio accertamento su fatti documentati; tuttavia la mancanza di tracciabilità e la presenza di elementi indicativi (soggetti non identificati, assenza di autorizzazioni) rafforzano la presunzione a carico del contribuente.