Cassazione Civile, Sentenza n. 25691/2022 del 01/09/2022

Esito

La controversia

La resistente aveva chiesto il rimborso della ritenuta subita sui dividendi corrisposti da società italiane (aliquota 15% applicata in base alla Convenzione Italia-USA art.10). L'Agenzia delle Entrate aveva ritenuto legittima la diversa imposizione verso fondi pensione non residenti extra-UE, mentre i fondi pensione residenti in Stati membri/SEE godono di una ridotta aliquota (11%) ai sensi dell'art.27, comma terzo, D.P.R. n.600/1973 come modificato. L'Agenzia ha impugnato le decisioni favorevoli alla resistente sostenendo che la disparità è giustificata dalla non comparabilità tra fondi americani e comunitari, dalla diversa disciplina di vigilanza (es. COVIP) e da motivi di coerenza del sistema fiscale, contrastando con gli artt. 10 Convenzione Italia-USA e art.27 D.P.R. n.600/1973.

La decisione

La Corte di Cassazione, riuniti i ricorsi, ha rigettato i ricorsi proposti dall'Agenzia delle Entrate confermando le sentenze dei giudici di merito che avevano riconosciuto il diritto al rimborso alla IBM 401(k) Plus Plan Trust. La Corte ha ritenuto che la differenza di trattamento nella tassazione dei dividendi tra fondi pensione gestiti da soggetti residenti in Stati terzi e quelli residenti nell'UE/SEE è in contrasto con il principio della libera circolazione dei capitali (art.63 TFUE) poiché idonea a dissuadere investimenti transfrontalieri, e non risulta giustificata alla stregua delle eccezioni previste dall'art.65 TFUE: non sono state provate differenze oggettive comparabili né motivi imperativi di interesse generale (controlli fiscali, coerenza del sistema) tali da legittimare la diversa aliquota. La Convenzione Italia-USA e l'art.27 D.P.R. n.600/1973 non prevalgono sull'applicazione del principio TFUE in questa materia. Spese di lite poste a carico dell'Amministrazione.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 600 del 1973, art. 27, comma terzo

  Disciplina la ritenuta a titolo d'imposta sugli utili corrisposti ai soggetti non residenti e, come modificata, prevedeva una riduzione all'11% per fondi pensione istituiti negli Stati membri UE e nel SEE; la Corte ha ritenuto che tale norma non possa giustificare discriminazioni contrarie all'art.63 TFUE.

• Convenzione Italia-USA del 25.8.2009, art. 10

  Prevede l'aliquota convenzionale del 15% sugli utili; la Corte ha affermato che la Convenzione non è idonea a superare il principio di libera circolazione dei capitali sancito dal TFUE quando sussiste una violazione di quest'ultimo.

• Trattato sul Funzionamento dell'Unione Europea (TFUE), art. 63

  "1. Nell'ambito delle disposizioni previste dal presente capo sono vietate tutte le restrizioni ai movimenti di capitali tra Stati membri, nonché tra Stati membri e paesi terzi. 2. Nell'ambito delle disposizioni previste dal presente capo sono vietate tutte le restrizioni sui pagamenti tra Stati membri, nonché tra Stati membri e paesi terzi"

  Principio fondamentale invocato dalla Corte per censurare la discriminazione fiscale che può dissuadere investimenti da parte di fondi esteri; applicabile anche ai rapporti con Stati terzi.

• TFUE, art. 65

  Stabilisce le eccezioni ammesse al principio di libera circolazione dei capitali: la Corte le interpreta restrittivamente, ammettendole solo per ragioni di interesse generale o quando le situazioni non sono obiettivamente comparabili; nel caso di specie nessuna di tali eccezioni è risultata sussistere.

• TFUE, art. 49

  Libertà di stabilimento: la Corte ricorda che tale libertà non si estende ai rapporti con Paesi terzi, perciò la contestazione relativa a fondi esteri non può fondarsi su questo articolo ma sul principio di libera circolazione dei capitali (art.63).

• Convenzione Italia-USA, art. 26 (cooperazione e scambio di informazioni)

  Prevede obblighi di cooperazione amministrativa e scambio d'informazioni che riducono l'argomento della mancanza di controlli sui fondi statunitensi; la Corte ha ritenuto che l'esistenza di tali meccanismi indebolisca la giustificazione basata sull'impossibilità di verifiche.

• Giurisprudenza CGUE, causa C-190/12 (10.4.2014)

  La CGUE ha indicato che le misure che dissuadono investimenti (es. maggiore tassazione) possono essere vietate e che le eccezioni devono essere interpretate restrittivamente; la Corte di Cassazione si è richiamata a questo principio per escludere la legittimità della diversa imposizione.

• Giurisprudenza CGUE, causa C-540/07 (19.11.2009)

  La Corte ha affermato il dovere del giudice nazionale di disapplicare norme incompatibili con il diritto UE in materia di imposizione dei dividendi; richiamata per il principio di prevalenza del diritto UE in caso di conflitto.

• Giurisprudenza CGUE, cause C-436/08 e C-437/08 (Haribo) e C-493/09 (Commissione/Portogallo)

  Sentenze citate a supporto dei criteri di comparabilità delle situazioni e dell'ammissibilità delle eccezioni per motivi di interesse generale (controlli fiscali), richiamando la necessità di regole verificabili e proporzionate.

• Giurisprudenza CGUE, causa C-35/11 (13.12.2012)

  Stabilisce che la libertà di stabilimento non è applicabile ai rapporti con Paesi terzi e che in tali rapporti l'eventuale incompatibilità va valutata alla luce della libertà di movimento dei capitali.

Massime di principio

• Il principio di libera circolazione dei capitali (art.63 TFUE) si applica anche ai rapporti con Stati terzi: una maggiore imposizione sugli investitori esterni è vietata se è idonea a dissuadere investimenti transfrontalieri, salvo eccezioni molto limitate.
• La presenza di una convenzione contro le doppie imposizioni che fissi aliquote convenzionali (es. 15%) non può giustificare una misura nazionale che, nella pratica, discrimina gli investitori terzi rispetto a soggetti UE/SEE quando tale misura è incompatibile con il TFUE.
• Per giustificare una differenza di trattamento ai sensi dell'art.65 TFUE occorre dimostrare o l'oggettiva non comparabilità delle situazioni o motivi imperativi di interesse generale concretamente fondati (es. comprovata impossibilità di controllo fiscale) e proporzionati; argomentazioni generiche sulla "coerenza fiscale" o sul diverso modello EET/ETT non sono sufficienti.
• L'esistenza di obblighi convenzionali di scambio di informazioni tra Stati (es. art.26 Convenzione bilaterale) rende meno credibile l'argomento della impossibilità di esercitare controlli sui fondi esteri e quindi riduce le giustificazioni basate su ragioni di controllo fiscale.
• In presenza di un dubbio sulla compatibilità tra normativa interna e principio UE, il giudice nazionale deve preferire l'applicazione del diritto UE (disapplicare la norma nazionale incompatibile) e riconoscere rimedi (es. rimborso ritenute) se la discriminazione è accertata.
• Per le amministrazioni fiscali: prima di applicare differenziazioni basate sulla residenza di investitori, è necessario predisporre prove specifiche e puntuali che dimostrino la non comparabilità o l'esistenza di un motivo imperativo pubblico; altrimenti la misura rischia di essere annullata.