Cassazione Civile, Ordinanza n. 20378/2024 del 23/07/2024

Esito

La controversia

La controversia nasce da un avviso di accertamento per l'anno 2009 notificato a un commerciante di abbigliamento, emesso a seguito di questionario e di riscontrate anomalie nella gestione del magazzino e nelle rimanenze finali. L'Ufficio, rilevando incoerenze tra dichiarazione, studio di settore e documentazione esibita, ha ritenuto non attendibile la composizione delle rimanenze dichiarate, ipotizzando vendite "in nero" di merce per un determinato costo e quantificando maggiori ricavi e maggiore reddito, con irrogazione di imposte, interessi e sanzioni. Il giudice tributario di primo grado aveva accolto il ricorso del contribuente; la decisione era stata confermata in appello con motivazione ritenuta generica, fondata sull'assunto che i calcoli dell'Ufficio fossero astrusi e non supportati da prove certe e concordanti e che la documentazione prodotta in adesione non fosse stata considerata. L'Agenzia ha quindi proposto ricorso per cassazione con due motivi: 1) nullità della sentenza per motivazione apparente, in violazione dell'art. 36, comma 2, n. 4, d.lgs. n. 546 del 1992 e dell'art. 360 c.p.c.; 2) violazione delle norme sull'accertamento analitico-presuntivo e della ripartizione dell'onere della prova, nonché degli artt. 2697, 2709 e 2727 c.c., sostenendo che la CTR avesse erroneamente preteso che fosse l'Ufficio a dimostrare i fatti costitutivi dell'accertamento invece di porre a carico del contribuente la prova contraria.

La decisione

La Corte ha accolto entrambi i motivi, rilevando che la sentenza d'appello era affetta da motivazione apparente: le affermazioni del giudice tributario erano generiche, non ancorate alle circostanze concrete del caso e inidonee a rendere percepibile il percorso logico-giuridico seguito. Inoltre, la Corte ha ravvisato la violazione dell'art. 2697 c.c. per inversione dell'onere della prova, chiarendo che, nell'accertamento analitico o analitico-presuntivo, la prova dei fatti che giustificano la pretesa tributaria e la prova contraria gravano secondo le regole proprie del tipo di accertamento, non potendosi automaticamente esigere dall'Amministrazione una dimostrazione ulteriore rispetto agli elementi presuntivi posti a base dell'atto. La decisione impugnata è stata quindi cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Calabria, anche per le spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• art. 36, comma 2, n. 4, d.lgs. n. 546 del 1992

  la sentenza tributaria deve contenere una motivazione idonea a rendere percepibile il fondamento della decisione; la sua assenza o apparenza determina nullità.

• art. 360 c.p.c.

  la motivazione apparente è denunciabile in cassazione come vizio di legittimità.

• art. 39, comma 1, lett. c), d.P.R. n. 600 del 1973

  richiamato in tema di accertamento dei redditi e di valutazione presuntiva dei dati contabili.

• art. 54, comma 2, d.P.R. n. 633 del 1972

  richiamato quale base dell'accertamento IVA fondato su elementi presuntivi.

• art. 2697 c.c.

  la CTR ha invertito l'onere della prova; nell'accertamento analitico o analitico-presuntivo la prova contraria non può essere addossata integralmente all'Ufficio.

• art. 2709 c.c.

  norma invocata insieme alle altre sulla prova documentale e contabile nel giudizio tributario.

• art. 2727 c.c.

  norma invocata in relazione alle presunzioni semplici poste a fondamento dell'accertamento.

• art. 111, comma 6, Cost.

  la motivazione deve superare il minimo costituzionale, esponendo un iter logico comprensibile.

Massime di principio

• La motivazione è apparente quando, pur esistendo graficamente, non consente di comprendere il ragionamento decisorio perché formulata in termini generici, astratti o meramente assertivi, senza confronto con le circostanze concrete.
• Nel processo tributario il giudice non può limitarsi a dichiarare non convincenti i calcoli dell'Ufficio: deve spiegare specificamente perché gli elementi presuntivi siano inattendibili e confrontarsi con gli atti e la documentazione rilevante.
• Nell'accertamento analitico o analitico-presuntivo l'onere della prova non può essere invertito a carico dell'Amministrazione in modo automatico; il contribuente deve fornire la prova contraria rispetto agli elementi posti a base della pretesa.
• La violazione del minimo costituzionale della motivazione integra un vizio di legittimità rilevante in cassazione quando impedisce di ricostruire la ratio decidendi.
• Le presunzioni e i dati contabili possono fondare un accertamento fiscale, purché il giudice valuti in modo concreto la loro attendibilità e il loro significato probatorio.

Come è indicizzato