Cassazione Civile, Sentenza n. 18000/2022 del 06/06/2022

Esito

La controversia

Controversia tributaria relativa a operazioni ritenute oggettivamente inesistenti e alle conseguenze contabili e fiscali: acquisto nel 2003 di un impianto di acciaieria da IMI Sud per €1.800.000 (effettivo) e successiva fattura/contratto di cessione per €3.800.000 verso Otium Ltd (società domiciliata in Paese a fiscalità privilegiata) che il fisco ha considerato inesistente. Questioni connesse: deducibilità dei costi e detraibilità dell'IVA connessa, errata contabilizzazione delle rimanenze iniziali (valutate al prezzo della cessione simulata anziché al costo storico), applicabilità dell'art.110, comma 10 TUIR (black list) rispetto allo stato svizzero e allo status di Intersteel AG, omessa fatturazione/regularizzazione di anticipi e relativo recupero IVA e sanzioni, indeducibilità di interessi passivi su finanziamenti da soci ai sensi dell'art.98 TUIR (formulazione ratione temporis), maggiori ricavi non dichiarati, e vizi di motivazione della sentenza d'appello (motivazione apparente e mancata disamina critica dei motivi di appello).

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto in parte il ricorso principale dell'Agenzia delle Entrate e il ricorso incidentale dei contribuenti nei termini esposti, cassando la sentenza della Commissione Tributaria Regionale per vizi motivazionali su più profili e rinviando la causa alla CTR della Toscana in diversa composizione per nuovo esame. In particolare: ha ritenuto infondato il motivo relativo all'applicazione automatica dell'art.110 comma 10 TUIR nei confronti di Intersteel AG (assenza di prova dello status di soggetto fiscalmente privilegiato), ha invece accolto i rilievi relativi a carenza motivazionale della CTR circa l'oggetto del rilievo (errata contabilizzazione delle rimanenze per effetto di una cessione ritenuta inesistente) e su punti procedurali (omessa analisi critica delle argomentazioni dell'Amministrazione, omessa valutazione delle contestazioni sugli anticipi e sulla deducibilità degli interessi passivi), e ha preso atto di un parziale venir meno della materia del contendere per effetto di annullamenti in autotutela dell'Amministrazione (recuperi IVA relativi ad altre fatture). In sintesi: la sentenza di appello è cassata e la controversia rinviata per un nuovo esame; la Corte ha disposto che la CTR riesamini specificamente i profili di fatto e di diritto omessi o trattati con motivazione apparente.

Norme richiamate

• art. 110, comma 10 TUIR

  Non sono ammessi in deduzione le spese e gli altri componenti negativi derivanti da operazioni intercorse tra imprese residenti ed imprese domiciliate fiscalmente in Stati o territori non appartenenti all'Unione europea aventi regimi fiscali privilegiati.

  La Corte richiede prova specifica che la controparte estera goda di un regime fiscale privilegiato per applicare l'indeducibilità; non è sufficiente l'iscrizione ad una black list senza dimostrazione del concreto status fiscale privilegiato nel periodo contestato.

• d.m. 23 gennaio 2002 (e d.m. 22 marzo 2002)

  individuazione di Paesi black list (es. Svizzera per talune tipologie societarie)

  Il decreto attuativo individua tipi di società attratte alla disciplina di cui all'art.110; tuttavia la loro mera presenza nella black list non sostituisce la prova che la specifica società abbia goduto del regime privilegiato nell'anno d'imposta.

• art. 26 d.P.R. n. 633/1972

  La rettifica mediante nota di credito presuppone che l'operazione originaria sia effettivamente vera; se l'operazione è inesistente per simulazione non è applicabile il meccanismo di rettifica di cui all'art.26 per considerarla rettificabile.

• art. 110 TUIR (richiamato nel suo complesso)

  Applicabile ratione temporis: limita la deducibilità di costi derivanti da operazioni con sociétés domiciliées in Stati a fiscalità privilegiata, ma con onere probatorio a carico dell'Amministrazione per dimostrare il regime fiscale privilegiato del soggetto estero.

• art. 6, comma 9-bis d.lgs. n. 471/1997

  Disposizione rilevante ai fini dell'annullamento in autotutela di alcuni recuperi IVA per fatture ritenute soggettivamente inesistenti; può incidere sulla sanzione applicabile (minimo 5%).

• art. 98 TUIR (formulazione ratione temporis)

  Norma che limita la deducibilità degli interessi su finanziamenti da soci; l'Amministrazione ha l'onere di prova circa l'entità del disconoscimento e i calcoli devono essere supportati, non possono ritenersi incontestati solo perché eseguiti con l'ausilio di consulente di parte.

• art. 19, comma 1 e art.54, comma 2 d.P.R. n. 633/1972

  Norme IVA richiamate nel quadro delle contestazioni sulla detraibilità dell'IVA e sull'imponibilità/operazioni inesistenti; la Corte ha richiamato che la detraibilità dell'IVA va valutata con riferimento all'effettività e inerenza dell'operazione.

• art. 36, comma 2, nn. 3 e 4 e art. 61 d.lgs. n. 546/1992

  Norme processuali in tema di nullità della sentenza e corretto esercizio del gravame: la Corte censura la CTR per non avere adeguatamente motivato la conferma della decisione di primo grado.

• art. 53 d.lgs. n. 546/1992

  Principio relativo all'autosufficienza del motivo di appello: la riproposizione delle ragioni di impugnazione in appello è idonea a soddisfare l'onere di specificità; la CTR non doveva respingere l'appello come generico senza esame.

• art. 2697 cod. civ. e art. 115 cod. proc. civ.

  Richiamate in relazione all'onere della prova; l'Amministrazione deve fornire prove sufficienti a fondamento delle contestazioni (es. sui ricavi non dichiarati o sullo status fiscale del soggetto estero).

• giurisprudenza Corte di Giustizia UE (cause C-354/03, C-355/03, C-484/03; C-439/04 e C-440/04)

  Richiami ai principi UE in tema di IVA e detraibilità; la Corte italiana prende atto dei principi europei ma sottolinea la necessità di verificare effettività delle operazioni e la conformità del trattamento IVA.

Massime di principio

• Il carattere di "operazione oggettivamente inesistente" richiede prova circostanziata: non basta l'apparenza contabile o la presenza di una fattura verso soggetto estero; l'Amministrazione deve dimostrare la simulazione o l'assenza di effettività.
• Per applicare norme anti-black-list (es. art.110 TUIR) occorre provare che la specifica controparte ha effettivamente goduto, nell'anno rilevante, di un regime fiscale privilegiato; l'iscrizione generica nella black list e richiami normativi non sostituiscono la prova concreta.
• La rettifica IVA mediante nota di credito (art.26 DPR 633/72) è applicabile solo se l'operazione originaria è reale; se l'operazione è inesistente per simulazione non è ammessa la rettifica in quanto non si tratta di mera rettifica di una operazione vera.
• In materia contabile le rimanenze devono riflettere il costo storico effettivo: una contabilizzazione al prezzo di una cessione simulata non può formare base per deduzioni senza prova dell'effettiva cessione.
• La Corte d'appello può motivare 'per relationem', ma deve comunque indicare, anche sinteticamente, le ragioni della conferma rispetto ai motivi di appello; la mera adesione a primo grado senza disamina critica configura motivazione apparente e giustifica la cassazione.
• Onere della prova: l'Amministrazione non può ritenere incontestati calcoli o accertamenti semplicemente perché prodotti in contraddittorio con il supporto di consulenti; deve fornire elementi probatori propri e specifici.
• Quando l'Amministrazione esercita poteri di autotutela (annullamento di atti impugnati), la materia del contendere può cessare parzialmente per quel profilo e ciò incide sul quantum delle sanzioni e sulla prosecuzione del contenzioso.
• Nei vizi relativi a omessa fatturazione di anticipi e regolarizzazione, il contribuente può sostenere la rilevanza meramente formale delle omissioni (es. meccanismi di reverse charge), ma la CTR deve esaminare nel merito le singole transazioni e non limitarsi ad affermazioni generiche.