Sentenza del 18/09/2015 n. 18391 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda l'accertamento fiscale per il periodo d'imposta 1999, che aveva contestato maggiori IRPEG per € 23.298.587,49, IRAP per € 2.278.352,71 e IVA per € 10.338.359,84, oltre a una sanzione amministrativa unica di € 33.995.634,11. La contribuente ha proposto 17 motivi contro la decisione della CTR Lombardia: in particolare, ha contestato la ripresa della nona quota di ammortamento dell'avviamento derivante dalla fusione del 1991 (L. 43.898.038.000), sostenendo anche l'efficacia del giudicato relativo alle annualità 1991-1994 e censurando l'accertamento dell'elusività; ha impugnato inoltre il recupero di L. 10.265.826.820 per perdite su un credito verso l'Iraq, il mancato computo di perdite pregresse, l'IVA di L. 12.110.284.918 sulle attività di ricerca svolte per la capogruppo francese e l'IVA di L. 5.476.448.308 sugli accordi transattivi con Telecom Italia, nonché la motivazione per relationem dell'accertamento. L'Agenzia, con ricorso incidentale, ha contestato l'annullamento della ripresa IRPEG di L. 62.530.084.000 per transfer pricing, deducendo l'erronea applicazione delle regole sul valore normale.

La decisione

La Cassazione ha accolto i motivi 1-4 della contribuente sulla fusione e sull'elusività: la CTR non aveva spiegato adeguatamente l'assenza di valide ragioni economiche, l'esclusività dello scopo di risparmio d'imposta e la fraudolenza dei mezzi. Ha quindi cassato con rinvio questa parte, affinché un'altra sezione della CTR Lombardia, in diversa composizione, riesamini la questione; il quinto motivo è rimasto assorbito e il sesto, relativo alla tassazione delle plusvalenze, è stato assorbito. Ha rigettato il settimo motivo: il giudicato sulle quote di ammortamento 1991-1994 non si estende automaticamente al 1999, perché riguardava una questione diversa e non accertava l'assenza di elusione. Ha dichiarato inammissibili l'ottavo e il nono motivo sulle perdite sul credito iracheno, nonché il decimo e l'undicesimo sulle perdite pregresse, per carenza di interesse sopravvenuta dopo che l'Agenzia aveva rideterminato l'imponibile compensandolo interamente con tali perdite. Ha accolto i motivi 12 e 13 sull'IVA delle prestazioni di ricerca: applicando il giudicato formatosi tra le stesse parti per il 1997, ha qualificato le prestazioni rese in esecuzione dell'accordo generale del 1997 come consulenza e assistenza tecnica non imponibile in Italia; ha cassato senza rinvio e deciso nel merito, annullando il relativo rilievo fiscale. Ha rigettato il quattordicesimo motivo sugli accordi transattivi, ritenendo che gli obblighi contrattuali ulteriori rispetto al risarcimento avessero rilevanza commerciale e rendessero imponibile l'operazione; ha dichiarato inammissibili i motivi 15 e 16 perché non pertinenti alla decisione o diretti a ottenere una nuova interpretazione del contratto. Ha rigettato il diciassettesimo motivo: è legittima la motivazione dell'accertamento per relationem al processo verbale di constatazione conosciuto o conoscibile dalla società. Il ricorso incidentale dell'Agenzia sul transfer pricing è stato dichiarato inammissibile perché non censurava una delle due autonome ragioni poste dalla CTR a fondamento dell'annullamento. Spese del giudizio di legittimità rimesse al giudice del rinvio.

Norme richiamate

• Legge 29 dicembre 1990, n. 408, art. 10

  La disposizione consente, perciò, all'amministrazione finanziaria di disconoscere i vantaggi tributari conseguiti nelle operazioni di fusione societaria, quando concorrano le tre condizioni costituite: (a) dall'assenza di valide ragioni economiche nell'effettuazione dell'operazione di fusione; (b) dall'esclusività dello scopo di ottenere, attraverso l'operazione stessa, un risparmio d'imposta, e (c) dalla "fraudolenza" che deve connotare i mezzi utilizzati per il raggiungimento del predetto fine esclusivo.

  Per disconoscere i vantaggi fiscali di una fusione devono concorrere tutte e tre le condizioni: mancanza di valide ragioni economiche, esclusivo scopo di risparmio d'imposta e mezzi fraudolenti. L'onere di provarle grava sull'Amministrazione; la sola scelta dell'operazione fiscalmente meno onerosa non basta. Le ragioni economiche possono comprendere esigenze organizzative e miglioramenti strutturali o funzionali, senza richiedere una redditività immediata.

• Codice civile, art. 2909, e codice di procedura civile, art. 324

  Solo all'interno di tale perimetro (ex plurimis, Cass. n. 17078 del 2007; n. 5245 del 2014), il giudicato copre il dedotto e il deducibile e, quindi, "non soltanto le ragioni giuridiche e di fatto fatte valere in giudizio, ma anche tutte le possibili questioni, proponibili sia in via di azione, sia in via di eccezione, le quali, sebbene non dedotte specificamente, costituiscono precedenti logici essenziali e necessari della pronuncia".

  Il giudicato vincola entro i limiti del tema deciso e copre anche le questioni non dedotte che ne siano presupposti logici essenziali e necessari. Non si estende a un'annualità successiva quando mutano la questione giuridica o le ragioni della pretesa, anche se alcuni fatti storici sono comuni.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (T.U.I.R.), art. 123, testo vigente ratione temporis

  I due aspetti non si implicano, perchè, in astratto, il principio di neutralità fiscale può ben applicarsi, ma l'operazione può essere elusiva e, quindi, non opponibile al fisco; o, viceversa, perchè l'operazione può non essere elusiva, ma possono ricorrere le condizioni per la neutralità fiscale.

  La neutralità fiscale della fusione e la sua eventuale natura elusiva sono questioni autonome: l'accertamento della neutralità per alcuni periodi non esclude, da solo, l'elusività in un altro periodo.

• Codice di procedura civile, art. 112

  La norma è richiamata per il motivo di omessa pronuncia sulla tassazione delle plusvalenze, ma la Cassazione lo dichiara assorbito dopo l'accoglimento delle censure principali sulla valutazione dell'elusività.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (T.U.I.R.), artt. 54, comma 1, lettera c), 67 e 68, testo vigente ratione temporis

  Le disposizioni sono state invocate dalla contribuente per sostenere la tassazione integrale delle plusvalenze nell'esercizio 1991 e la non tassabilità delle successive quote di ammortamento; la Cassazione non decide nel merito tali questioni, perché il relativo motivo è assorbito.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (T.U.I.R.), art. 66, comma 3, testo vigente ratione temporis

  In realtà il giudice di appello si è limitato ad escludere che fosse notoria la data di sopravvenuta certezza dell'inesigibilità del credito ed a rilevare che non v'erano prove in atti di tale data.

  La deduzione della perdita su crediti richiede elementi precisi e certi quanto alla perdita e al momento in cui l'inesigibilità diviene certa; il solo richiamo alla situazione politica del Paese debitore non stabilisce necessariamente tale momento.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (T.U.I.R.), art. 75, comma 1, testo vigente ratione temporis

  In realtà il giudice di appello si è limitato ad escludere che fosse notoria la data di sopravvenuta certezza dell'inesigibilità del credito ed a rilevare che non v'erano prove in atti di tale data.

  La competenza temporale della deduzione dipende dall'individuazione dell'esercizio in cui gli elementi che rendono certa la perdita sono sopravvenuti. Nel caso concreto, la censura della contribuente è stata dichiarata inammissibile perché non attaccava la ratio fattuale della CTR.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (T.U.I.R.), art. 102, comma 1

  La disposizione è stata invocata per il computo delle perdite pregresse, ma la relativa censura è stata dichiarata inammissibile per sopravvenuta carenza di interesse, essendo l'imponibile stato poi interamente compensato dall'Agenzia con tali perdite.

• D.P.R. 27 ottobre 1972, n. 633, artt. 3 e 7, comma 4, lettere b), d) ed e), testo vigente ratione temporis

  In difetto di deduzioni e prove circa la diversità di tali prestazioni rispetto a quelle previste dall'indicato accordo, deve ritenersi che il giudicato formatosi sulla decisione della CTR circa la natura di "consulenza e assistenza tecnica" di tali prestazioni ha efficacia espansiva anche per il 1999, integrando un caso tipico in cui la qualificazione ha effetti pluriennali e tendenzialmente permanenti (in relazione a tutte le prestazioni esecutive, nei vari anni, dell'accordo generale del 1997).

  Nel regime applicabile, le prestazioni di consulenza e assistenza tecnica rese a un soggetto passivo stabilito in un altro Stato membro non sono imponibili in Italia secondo la disciplina richiamata. La qualificazione già accertata con giudicato per le prestazioni eseguite in base a un accordo generale si estende agli anni successivi, se manca prova che le prestazioni siano diverse.

• D.P.R. 27 ottobre 1972, n. 633, art. 15, comma 1, n. 1

  La CTR, infatti, ha proceduto ad una valutazione complessiva della fattispecie concreta, senza omettere di considerare i fatti indicati dalla ricorrente, ed è giunta all'interpretazione censurata evitando di incorrere in contraddizioni o vizi logici.

  La norma è richiamata in relazione all'esclusione dall'IVA delle somme aventi natura risarcitoria. Nel caso concreto, tuttavia, la CTR ha ritenuto che le pattuizioni ulteriori e gli obblighi assunti conferissero all'accordo una valenza commerciale, non esclusivamente risarcitoria; la Cassazione ha confermato tale valutazione di merito.

• Codice civile, art. 1230, commi 1 e 2

  La censura relativa alla novazione è stata dichiarata inammissibile: la CTR non aveva qualificato le pattuizioni come novazione oggettiva, ma aveva valutato la natura complessiva degli accordi ai fini IVA.

• Codice civile, art. 1965, commi 1 e 2

  La disposizione sulla transazione non è stata ritenuta violata: la CTR non aveva negato la natura transattiva degli accordi, ma aveva ritenuto che il loro contenuto complessivo non fosse qualificabile come prestazione esclusivamente risarcitoria. La censura è stata inoltre considerata diretta a ottenere una nuova interpretazione del contratto.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 42, comma 3

  nell'avviso di accertamento o di rettifica, la motivazione per relationem, con rinvio alle conclusioni contenute nel processo verbale di constatazione redatto dalla Guardia di finanza, non è illegittima, per mancanza di autonoma valutazione da parte dell'ufficio tributario degli elementi acquisiti, in quanto l'ufficio stesso, condividendo le conclusioni del processo verbale, ha solo inteso realizzare una economia di scrittura che, avuto riguardo alla circostanza che si tratta di elementi già noti al contribuente (cui è stato consegnato o notificato detto processo verbale), non arreca alcun pregiudizio al corretto svolgimento del contraddittorio.

  La motivazione per relationem al processo verbale di constatazione è legittima se il verbale è stato consegnato o notificato, o comunque è noto al contribuente: il rinvio consente economia di scrittura senza pregiudicare il contraddittorio.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (T.U.I.R.), art. 76, comma 5, testo vigente ratione temporis

  L'Agenzia invocava la norma per contestare l'annullamento della ripresa per transfer pricing. Il ricorso incidentale è stato dichiarato inammissibile perché non censurava una delle due autonome rationes decidendi della CTR, relativa alla mancata prova della similarità dei prodotti.

• Codice civile, art. 2697

  La contribuente aveva dedotto un'inversione dell'onere della prova in tema di elusività; il motivo è rimasto assorbito. La sentenza afferma comunque che, per applicare l'art. 10 della legge n. 408 del 1990, spetta all'Amministrazione provare la ricorrenza congiunta delle condizioni antielusive.

• Codice di procedura civile, art. 384, comma 2, ultimo periodo

  Dall'accoglimento di tali motivi, deriva (non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto) la cassazione senza rinvio della sentenza, sul punto, con decisione nel merito (ai sensi dell'art. 384 c.p.c., comma 2, u.p.) nel senso dell'accoglimento in parte qua del ricorso introduttivo in primo grado.

  Quando non sono necessari ulteriori accertamenti di fatto, la Cassazione può decidere direttamente nel merito dopo la cassazione; qui ha annullato il rilievo IVA relativo alle prestazioni di ricerca.

Massime di principio

• Per qualificare un'operazione societaria come elusiva secondo la legge n. 408 del 1990, non basta che sia fiscalmente conveniente, atipica o ravvicinata nel tempo: l'Amministrazione deve provare congiuntamente la mancanza di valide ragioni economiche, l'esclusivo scopo di risparmio d'imposta e l'uso di mezzi fraudolenti. Ragioni organizzative o di ristrutturazione possono essere valide anche senza un ritorno economico immediato.
• Il giudicato tributario non si estende automaticamente a tutte le annualità di un piano pluriennale. Occorre che sia identica la situazione di fatto e di diritto e che la questione decisa costituisca un presupposto necessario anche per l'annualità successiva; la comunanza di alcuni fatti storici non è sufficiente.
• La qualificazione fiscale di prestazioni rese nel tempo in esecuzione dello stesso accordo generale può estendersi agli anni successivi quando natura e condizioni restano invariate e la parte interessata non dimostra differenze concrete rispetto alle prestazioni già giudicate.
• La deduzione di una perdita su crediti richiede elementi precisi e certi che consentano di individuare quando l'inesigibilità è divenuta certa. Una crisi politica o un fatto notorio, senza prova della sua concreta incidenza sul credito e del momento rilevante, può non bastare.
• Nelle transazioni, la sola denominazione risarcitoria delle somme non è decisiva per l'IVA: vanno esaminati l'intero accordo, gli obblighi assunti e le prestazioni previste. Obblighi di fare o non fare collegati al pagamento possono conferire all'operazione una componente commerciale imponibile anche se non si realizza successivamente una vendita eventuale.
• La motivazione per relationem di un avviso di accertamento è generalmente valida quando il contribuente conosce o può conoscere il processo verbale richiamato e può quindi esercitare pienamente il contraddittorio.
• In presenza di più rationes decidendi autonome, il ricorso deve censurarle tutte: se ne resta incontestata anche una sola che da sé sostiene la decisione, la censura può risultare inammissibile perché non decisiva.