Sentenza del 29/04/2024 n. 11353 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Gli avvisi di accertamento riguardavano IVA, IRAP e IRPEF per gli anni 2004, 2005 e 2006, per un importo complessivo indicato in euro 1.270.225,75. Gli accertamenti seguivano un PVC del 30 ottobre 2013 relativo alla IETE Snc e contestavano alla G.L.G. l’utilizzo di fatture per operazioni oggettivamente inesistenti. La società e i soci avevano impugnato gli atti, sostenendo, tra l’altro, che l’Agenzia fosse decaduta dal potere di accertare perché non ricorrevano i presupposti per il raddoppio dei termini e che gli avvisi fossero insufficientemente motivati per relationem. La CTP di Cagliari aveva annullato gli atti e la CTR della Sardegna aveva confermato. In Cassazione l’Agenzia ha proposto sei motivi: i primi tre sulla motivazione della sentenza e sull’applicabilità del raddoppio dei termini; gli altri tre sulla validità della motivazione degli avvisi e sull’utilizzo del PVC richiamato.

La decisione

La Cassazione ha accolto tutti e sei i motivi dell’Agenzia. Ha chiarito che il raddoppio dei termini dipende dall’astratta configurabilità di un reato e dall’obbligo di presentare denuncia, non dall’effettivo esito del procedimento penale né dal fatto che la denuncia sia stata presentata entro la scadenza ordinaria. Ha inoltre giudicato apparente e lacunosa la motivazione della CTR sugli avvisi: la valutazione non poteva basarsi sul mero confronto quantitativo tra le pagine prodotte e quelle del PVC, ma doveva verificare se gli avvisi riportassero gli elementi essenziali pertinenti alla G.L.G. e se il PVC fosse stato prodotto. La Corte ha cassato la decisione e rinviato alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sardegna, in diversa composizione, anche per le spese di Cassazione. La pretesa IRAP era stata annullata in autotutela; per la G.L.G. è stata dichiarata cessata la materia del contendere a seguito della definizione agevolata prevista dalla legge n. 197 del 2022. Il rinvio riguarda dunque le posizioni non definite dei soci A.A. e B.B.; la Cassazione non ha deciso definitivamente la debenza dei tributi.

Norme richiamate

• Art. 43 del D.P.R. n. 600 del 1973

  in tema di accertamento tributario, ai fini del raddoppio dei termini previsti dall' art. 43 del d.P.R. n. 600 del 1973 , nella versione applicabile "ratione temporis", rileva unicamente la sussistenza dell'obbligo di presentazione di denuncia penale, a prescindere dall'esito del relativo procedimento e nonostante l'eventuale prescrizione del reato, poiché ciò che interessa è solo l'astratta configurabilità di un'ipotesi di reato, atteso il regime di "doppio binario" tra giudice penale e procedimento tributario

  Il raddoppio dei termini opera quando i fatti accertati integrano astrattamente un reato e sussiste l’obbligo di denuncia. Non è necessario che il procedimento penale abbia un determinato esito, né che il reato sia ancora perseguibile; il raddoppio non dipende dalla presentazione della denuncia entro il termine ordinario.

• Art. 57 del D.P.R. n. 633 del 1972

  in tema di accertamento tributario, il cd. raddoppio dei termini previsto dall' art. 43 del d.P.R. n. 600 del 1973 , attiene solo alla commisurazione del termine di accertamento ed i termini prolungati sono anch'essi fissati direttamente dalla legge, non integrando quindi ipotesi di "riapertura" o proroga di termini scaduti né di reviviscenza di poteri di accertamento ormai esauriti, in quanto i termini "brevi" e quelli raddoppiati si riferiscono a fattispecie "ab origine" diverse, che non interferiscono tra loro ed alle quali si connettono diversi, unitari e distinti termini di accertamento.

  Per l’IVA, il giudice richiama la regola del raddoppio dei termini in parallelo a quella prevista per le imposte dirette: i termini raddoppiati sono termini legali autonomi, applicabili dall’origine al ricorrere dei presupposti, e non una proroga di termini già scaduti.

• Art. 2 del D.Lgs. n. 74 del 2000

  nel caso di specie risulta contestata l'utilizzazione di fatture relative ad operazioni commerciali oggettivamente inesistenti, con la conseguenza che la dichiarazione dei redditi dei soggetti coinvolti, se il fatto rimane accertato, risulta infedele, e tanto integra un'ipotesi di reato ai sensi dell' art. 2 del D.Lgs. n. 74 del 2000 , e comporta l'obbligo della denuncia penale.

  L’utilizzo di fatture per operazioni oggettivamente inesistenti, se accertato, può integrare il reato previsto dall’articolo 2 e comportare l’obbligo di denuncia. Ai fini del raddoppio, è rilevante la configurabilità astratta del reato.

• Art. 7, comma 1, della legge n. 212 del 2000

  l' art. 7 , comma 1, della l. n. 212 del 2000 , che si riferisce solo agli atti di cui il contribuente non abbia già integrale e legale conoscenza, consente di assolvere all'obbligo di motivazione degli atti tributari anche "per relationem", ovvero mediante il riferimento ad elementi di fatto risultanti da altri atti o documenti, che siano collegati all'atto notificato, quando lo stesso ne riproduca il contenuto essenziale, cioè l'insieme di quelle parti (oggetto, contenuto e destinatari) dell'atto o del documento necessari e sufficienti per sostenere il contenuto del provvedimento adottato, la cui indicazione permette al contribuente ed al giudice, in sede di eventuale sindacato giurisdizionale, di individuare i luoghi specifici dell'atto richiamato nei quali risiedono le parti del discorso che formano gli elementi della motivazione del provvedimento

  La motivazione per relationem è valida se l’atto notificato riproduce il contenuto essenziale del documento richiamato e consente al contribuente di comprendere la pretesa e di difendersi. Se il contribuente non conosce già integralmente e legalmente l’atto richiamato, occorre che gli elementi essenziali siano resi conoscibili secondo la disciplina applicabile.

• Art. 132, secondo comma, n. 4, cod. proc. civ.; art. 118 disp. att. cod. proc. civ.; art. 111, sesto comma, Cost.

  La decisione deve essere sostenuta da una motivazione effettiva e comprensibile. È apparente la motivazione che non affronta gli argomenti decisivi, come la presenza negli avvisi degli elementi pertinenti del PVC, e si limita a un criterio non decisivo, quale il confronto numerico tra le pagine prodotte e la lunghezza complessiva del verbale.

• Art. 360, primo comma, n. 3, n. 4 e n. 5, cod. proc. civ.

  La Corte ha esaminato le censure di violazione o falsa applicazione di legge, nullità della sentenza per motivazione apparente e omesso esame di un fatto decisivo attraverso i rispettivi mezzi di ricorso per Cassazione. I motivi sono stati accolti, con cassazione e rinvio.

• Legge n. 197 del 2022

  La definizione agevolata cui ha aderito la società ha determinato la cessazione della materia del contendere limitatamente alla sua posizione; la definizione non ha fatto venir meno il giudizio relativo agli atti non interessati, concernenti i soci.

Massime di principio

• Il raddoppio dei termini di accertamento può applicarsi quando i fatti contestati sono astrattamente riconducibili a un reato che impone la denuncia; non è necessario che la denuncia sia stata presentata prima della scadenza ordinaria né che il procedimento penale si concluda con una condanna.
• La motivazione per relationem non è invalida per il solo fatto di richiamare un PVC redatto nei confronti di un terzo. Occorre verificare se l’avviso individui e renda conoscibili gli elementi essenziali pertinenti alla posizione del contribuente, così da consentire una difesa effettiva.
• Per valutare la sufficienza della motivazione non è decisivo il numero di pagine del documento richiamato o prodotto: conta se siano stati messi a disposizione i contenuti rilevanti per sostenere la pretesa tributaria.
• La Cassazione può cassare e rinviare quando il giudice di merito applica un criterio giuridico errato o non esamina elementi decisivi; l’accoglimento del ricorso con rinvio non equivale però a un accertamento definitivo della fondatezza della pretesa fiscale.
• La definizione agevolata di una società chiude il giudizio limitatamente alla posizione definita, ma non determina automaticamente la cessazione del contenzioso relativo ad altri contribuenti o ad atti rimasti fuori dalla definizione.