Sentenza del 29/04/2024 n. 11357 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

A.A. aveva dichiarato, nel Modello Unico 2003 presentato il 31 ottobre 2003, redditi per 3.957.817 euro derivanti dalla liquidazione della Profilo S.r.l., indicando crediti d’imposta limitato e pieno. Attendeva un rimborso di 1.411.650 euro, poi rideterminato in 1.113.136 euro; dopo l’inerzia dell’Amministrazione, aveva impugnato il silenzio-rifiuto. Sosteneva che il residuo attivo di liquidazione, non essendo un dividendo deliberato dall’assemblea ma una restituzione patrimoniale, spettasse alla nuda proprietaria e non all’usufruttuario. In Cassazione ha dedotto, con un unico motivo, violazione e falsa applicazione degli artt. 981, 982, 984, 1000 e 2352 c.c. e dell’art. 44, commi 7 e 14, TUIR, contestando a chi spettasse il reddito e il relativo credito d’imposta.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato il ricorso, confermando l’esito sfavorevole già stabilito dalla C.T.P. e dalla C.T.R. Ha chiarito che l’usufrutto sulla quota di una S.r.l. non cessa con la messa in liquidazione, ma, salvo altre cause di estinzione, con la cancellazione della società dal registro delle imprese. La quota del residuo di liquidazione che eccede il prezzo pagato per l’acquisto o la sottoscrizione costituisce utile, quindi frutto civile della partecipazione, e spetta all’usufruttuario se l’usufrutto è ancora in essere; il rapporto d’imposta relativo a tale utile intercorre con quest’ultimo, non con la nuda proprietaria. A.A. è stata condannata a rifondere all’Agenzia delle Entrate 18.000 euro per onorari, oltre alle spese prenotate a debito, ed è stato dato atto dei presupposti per il versamento dell’ulteriore contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso, se dovuto.

Norme richiamate

• Art. 2471-bis c.c.

  In tema di società a responsabilità limitata, ai fini che qui ci interessano, l'art. 2471-bis c.c. opera un rinvio formale all'art. 2352 c.c., che a sua volta non contiene alcuna disposizione circa le cause di estinzione dell'usufrutto su partecipazioni sociali.

  Per le quote di S.r.l. la disciplina speciale rinvia alle regole sulle partecipazioni in usufrutto, ma non stabilisce quando l’usufrutto si estingue; per tale aspetto si applicano le norme generali sull’usufrutto.

• Art. 2352 c.c.

  Le disposizioni di cui all'art. 2352 c.c. contengono delle norme che si pongono in un rapporto di specie a genere rispetto alle norme generali del codice civile in tema di usufrutto, con la conseguenza che, fuori dal campo di applicazione delle norme speciali, si applicano le norme generali, con i necessari adattamenti resi necessari dal peculiare oggetto (la partecipazione sociale) del diritto di usufrutto.

  La disciplina speciale dei diritti inerenti alle partecipazioni prevale nei casi che regola; in mancanza di una disposizione specifica, si applica la disciplina generale dell’usufrutto, adattata alla natura della partecipazione.

• Art. 1014 c.c.

  In assenza, dunque, di una norma ad hoc che disciplini l'estinzione del diritto di usufrutto su una partecipazione sociale, non si può che applicare la disciplina generale di cui all'art. 1014 c.c., sicché l'usufrutto sulla partecipazione sociale non cessa con la messa in liquidazione della società: se non sia scaduto il termine di durata (non superiore al tempo di vita dell'usufruttuario persona fisica o ai trent'anni se l'usufruttuario è una persona giuridica), ed a parte i casi di cui ai nn. 1) e 2) dell'art. 1014 c.c., l'usufrutto cessa "per il totale perimento della cosa su cui è costituito" "n. 3) dell'art. 1014 cit.".

  La messa in liquidazione non estingue di per sé l’usufrutto sulla partecipazione. In assenza di una diversa causa di estinzione o della scadenza del termine, il diritto viene meno quando si estingue la società e, con essa, la partecipazione, evento che per una S.r.l. coincide con la cancellazione dal registro delle imprese.

• Art. 47, comma 7, TUIR (già art. 44, comma 7), d.P.R. n. 917/1986

  Orbene, sovviene a questo punto, ai nostri fini, l'art. 47 (ex art. 44), comma 7, del Tuir (d.P.R. n. 917 del 1986), a norma del quale "le somme ricevute dai soci in caso di liquidazione delle società costituiscono utile per la parte che eccede il prezzo pagato per l'acquisto o la sottoscrizione delle azioni o quote annullate". Ne consegue che, quando si tratta di determinare il reddito imponibile di un socio di società di capitali, deve essere considerata anche la quota di patrimonio netto attribuitagli risultante dalla liquidazione, nella misura prevista dal citato comma 7 dell'art. 47 (ex art. 44) del Tuir.

  Ai fini fiscali, la parte delle somme attribuite in liquidazione che eccede il costo di acquisto o sottoscrizione della quota è utile. Tale qualificazione comporta, nel caso deciso, che l’eccedenza sia un frutto civile della partecipazione e spetti all’usufruttuario finché dura l’usufrutto.

• Art. 1008 c.c.

  Tale misura, allora, in quanto "utile", rappresenta un frutto civile della partecipazione sociale, sicché esso spetta, in costanza di usufrutto, all'usufruttuario di detta partecipazione (cfr. l'art. 1008 c.c., a norma del quale, per la durata del suo diritto, l'usufruttuario è tenuto al pagamento delle imposte che gravano sul "reddito").

  La Corte richiama la regola secondo cui l’usufruttuario è tenuto alle imposte gravanti sul reddito durante la durata del diritto, a sostegno della qualificazione dell’utile da liquidazione come frutto spettante all’usufruttuario.

• Art. 13, commi 1-bis e 1-quater, d.P.R. n. 115/2002

  Ai sensi dell'art. 13 comma 1 quater del d.P.R. n. 115 del 2002, si deve dare atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte della ricorrente, dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso, a norma del comma 1 bis dello stesso art. 13, se dovuto.

  A seguito del rigetto del ricorso, ricorrono i presupposti per l’ulteriore contributo unificato di importo pari a quello dovuto per il ricorso, se dovuto.

Massime di principio

• L’usufrutto su una partecipazione sociale non si estingue automaticamente perché la società entra in liquidazione: per una S.r.l. prosegue, in linea generale, fino alla cancellazione della società dal registro delle imprese, salvo scadenza o altra causa di estinzione.
• Per individuare a chi spetta il residuo di liquidazione occorre distinguere la restituzione del costo della partecipazione dall’eccedenza: secondo la norma tributaria applicata, la parte che supera il prezzo pagato per acquisto o sottoscrizione è utile e, se l’usufrutto è ancora in corso, spetta all’usufruttuario.
• La qualificazione civilistica di una somma come patrimonio netto anziché dividendo non è, da sola, decisiva: la Corte considera la qualificazione tributaria dell’eccedenza come utile e la riconduce ai frutti civili della partecipazione.
• La spettanza del reddito e del relativo rapporto d’imposta segue il titolare del diritto patrimoniale riconosciuto dalla legge: nel caso di utile prodotto dalla quota in costanza di usufrutto, il rapporto intercorre tra Amministrazione finanziaria e usufruttuario.