Sentenza del 29/04/2024 n. 11358 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda la sospensione parziale del rimborso IVA relativo all’anno d’imposta 2010, disposta dall’Agenzia delle entrate per la presenza di carichi pendenti. La CTP di Milano, con sentenza n. 6968/24/17, aveva accolto il ricorso di FBM; la CTR Lombardia, con sentenza n. 5162/01/18 del 27 novembre 2018, aveva respinto l’appello dell’Agenzia, ritenendo insufficiente la motivazione del provvedimento e inapplicabile l’art. 38-bis del d.P.R. n. 633/1972 in assenza di procedimenti penali per false fatturazioni. In Cassazione l’Agenzia ha dedotto: (1) violazione delle norme sulla motivazione degli atti e delle regole probatorie; (2) omesso esame del fatto che FBM conoscesse i carichi pendenti e potesse contestarli; (3) violazione delle norme sul fermo amministrativo, sostenendo che il mancato richiamo espresso di tali norme non impediva di fondare la sospensione sui carichi pendenti. La Corte ha inoltre respinto la richiesta dell’Agenzia di rinvio a nuovo ruolo, non essendo fondata su esigenze processuali o difensive.

La decisione

La Cassazione ha accolto il primo e il terzo motivo, ritenendo che il provvedimento, pur avendo erroneamente richiamato l’art. 38-bis, indicava chiaramente la ragione della sospensione — la presenza di carichi pendenti — e consentiva quindi alla contribuente di difendersi; il mancato richiamo espresso all’art. 69 del r.d. n. 2440/1923 o all’art. 23 del d.lgs. n. 472/1997 non rendeva di per sé illegittimo il provvedimento. Ha chiarito che tali strumenti cautelari possono essere utilizzati anche in materia di rimborsi IVA, ma la sospensione deve essere formalizzata e adeguatamente motivata. La sussistenza dei carichi pendenti è questione di merito e di prova, che il giudice d’appello non aveva esaminato. Il secondo motivo è rimasto assorbito. La sentenza della CTR è stata cassata e la causa rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di Cassazione. Non vi è ancora una decisione definitiva sul diritto di FBM al rimborso.

Norme richiamate

• Art. 38-bis, terzo comma (oggi ottavo comma), d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  L'istituto cautelare previsto dall'art. 38 bis, ottavo comma, del d.P.R. n. 633 del 1972 trova applicazione in presenza di reati, afferenti l'IVA o le imposte dirette, riconducibili ad operazioni inesistenti, sicché non c'è necessità di applicare strumenti più generali.

  La sospensione speciale prevista per i rimborsi IVA opera quando ricorrono i reati tributari indicati dalla norma, riconducibili a operazioni inesistenti. In assenza di tali presupposti, la norma non esclude il ricorso agli strumenti cautelari generali.

• Art. 69, sesto e ultimo comma, r.d. 18 novembre 1923, n. 2440

  L'esistenza di una specifica norma, dettata in materia di IVA (l'art. 38 bis del d.P.R. n. 633 del 1972), non impedisce, in linea generale, il ricorso anche agli altri istituti. Infatti, la lettura delle norme, secondo l'interpretazione ormai prevalente, è nel senso di non escludere affatto la ricorribilità all'esercizio del potere di sospensione del pagamento previsto dall'art. 69, ultimo comma, del r.d. n. 2440 del 1923.

  Il fermo amministrativo può essere utilizzato anche per sospendere il pagamento di un rimborso IVA, poiché la disciplina speciale IVA non esclude in via generale gli strumenti cautelari previsti dalla normativa contabile.

• Art. 23 d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472

  In materia tributaria la causa di sospensione del pagamento di un rimborso (cd. fermo amministrativo), prevista a favore dell'Amministrazione finanziaria dall'art. 23 del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472 - che costituisce disciplina specifica rispetto all'istituto di cui all'art. 69, sesto comma, del r.d. n. 2440 del 1923 - può essere fatta valere anche nel corso del giudizio che abbia ad oggetto l'impugnazione del silenzio-rifiuto sulla richiesta del rimborso medesimo, a condizione, però, che sia adottato un formale provvedimento di sospensione; tale atto deve essere dotato dei requisiti prescritti dalla legge, compresa un'adeguata motivazione in ordine al fumus boni iuris della vantata ragione di credito da parte dell'Amministrazione, e portato a legale conoscenza dell'interessato, per garantirgli ogni tutela giurisdizionale.

  Il fermo può essere invocato anche in giudizio, ma deve esistere un formale atto di sospensione, legalmente portato a conoscenza del contribuente e motivato in modo adeguato sulle ragioni del credito che l’Amministrazione intende tutelare.

• Art. 10, comma 1, legge 27 luglio 2000, n. 212

  Laddove, tuttavia, sussistano ragioni che riconoscano la possibilità di ricorrere ad istituti cautelari diversi da quello contemplato nell'art. 38 bis cit., si impone l'attenzione sui limiti del cumulo tra le garanzie apprestate da quest'ultima norma e gli altri strumenti cautelari, anche al fine di evitare, per il medesimo periodo di vigenza, una ingiustificata duplicazione della cautela in favore dell'Amministrazione finanziaria ed un carico eccessivo per il contribuente, in violazione del principio di collaborazione e buona fede posto dall'art. 10, comma 1, l. n. 27 luglio 2000, n. 212.

  Il cumulo di misure cautelari non deve produrre una duplicazione ingiustificata delle garanzie né imporre al contribuente un onere eccessivo; l’esercizio dei poteri dell’Amministrazione deve rispettare collaborazione e buona fede.

• Art. 2 Costituzione

  Laddove, tuttavia, sussistano ragioni che riconoscano la possibilità di ricorrere ad istituti cautelari diversi da quello contemplato nell'art. 38 bis cit., si impone l'attenzione sui limiti del cumulo tra le garanzie apprestate da quest'ultima norma e gli altri strumenti cautelari, anche al fine di evitare, per il medesimo periodo di vigenza, una ingiustificata duplicazione della cautela in favore dell'Amministrazione finanziaria ed un carico eccessivo per il contribuente, in violazione del principio di collaborazione e buona fede posto dall'art. 10, comma 1, l. n. 27 luglio 2000, n. 212, nonché del principio di solidarietà sancito dall'art. 2 Cost., che deve ispirare anche i rapporti tra pubblica Amministrazione e cittadino.

  Il principio di solidarietà orienta anche i rapporti tra pubblica amministrazione e cittadino e concorre a impedire l’applicazione cumulativa e sproporzionata di misure cautelari.

• Art. 3 legge 7 agosto 1990, n. 241 e art. 7 legge 27 luglio 2000, n. 212

  La Corte ha esaminato il motivo di ricorso relativo alla motivazione del provvedimento alla luce di queste disposizioni, ma il principio decisivo formulato è che il fermo deve contenere una motivazione specifica e adeguata sulle ragioni cautelari e deve essere conosciuto legalmente dal contribuente.

• Art. 2697 e art. 2727 codice civile

  Le disposizioni sono state invocate dall’Agenzia in relazione all’onere della prova e alle presunzioni; la Corte ha precisato che la verifica della sussistenza dei carichi pendenti riguarda il merito e la prova, e deve essere compiuta dal giudice di rinvio, distinguendola dalla sufficienza motivazionale dell’atto.

• Art. 360, primo comma, nn. 3 e 5, codice di procedura civile

  Sono le norme processuali indicate per i motivi di ricorso in Cassazione: violazione o falsa applicazione di legge e omesso esame di un fatto decisivo. Il motivo relativo all’omesso esame è stato assorbito.

• Art. 378 codice di procedura civile

  La norma è richiamata per la memoria depositata dalla resistente in Cassazione; non ha inciso sulla decisione dei motivi.

Massime di principio

• La disciplina speciale del rimborso IVA non impedisce sempre il ricorso al fermo amministrativo o ad altri strumenti cautelari: occorre distinguere tra la sospensione speciale legata a specifici reati tributari e le altre ragioni cautelari, come carichi pendenti, possibili compensazioni o accertamenti in corso.
• La legittimità del fermo dipende da un provvedimento formale, comunicato al contribuente e sostenuto da motivazione adeguata e specifica; un richiamo normativo non corretto non è necessariamente decisivo se l’atto espone chiaramente la ragione della sospensione e consente una difesa effettiva.
• La motivazione dell’atto e la prova della ragione cautelare sono questioni distinte: indicare i carichi pendenti può rendere comprensibile il motivo del fermo, ma la loro effettiva esistenza e rilevanza devono essere provate e valutate nel merito.
• L’Amministrazione deve evitare il cumulo ingiustificato di garanzie cautelari per lo stesso periodo, così da non imporre al contribuente un onere eccessivo e da rispettare collaborazione e buona fede.
• La cassazione con rinvio non decide definitivamente se il rimborso sia dovuto: il giudice di rinvio deve esaminare nel merito la sussistenza dei carichi pendenti e decidere nuovamente anche sulle spese.