Sentenza del 28/03/2024 n. 8480 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L’Agenzia delle Entrate aveva accertato per il 2007 un reddito imponibile di 14.383.734,42 euro, ritenendo che Eur Immobiliare Srl avesse partecipato a un disegno artificioso volto a sottrarre a imposizione i redditi immobiliari della Festin Costruzioni Snc, pari complessivamente a 52.243.276 euro per il 2006-2009. La contestazione si collegava alla cessione, il 3 ottobre 2005, dell’84% di Festin a Giglio Srl e Kenzia Srl, che aveva generato per Eur Immobiliare una plusvalenza di 40.557.637 euro, dichiarata e tassata. Dopo il rigetto del ricorso da parte della Commissione Tributaria Provinciale di Roma e dell’appello da parte della CTR del Lazio, Eur Immobiliare ha proposto otto motivi di ricorso per Cassazione: violazione del principio di corrispondenza tra domanda e pronuncia e riqualificazione della contestazione come elusione; motivazione apparente; decadenza dell’accertamento e raddoppio dei termini; decisione a sorpresa; erronea applicazione delle regole su simulazione, prova e presunzioni; violazione dell’autonomia soggettiva delle società. La Cassazione ha ritenuto infondati il primo e il terzo motivo, fondato il secondo e assorbiti gli altri.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il secondo motivo, relativo alla motivazione apparente, respinto il primo e il terzo e dichiarato assorbiti i restanti motivi. Ha rilevato che la CTR aveva indicato l’intreccio societario, i legami familiari, la gestione dei conti e le date di costituzione e cessazione delle società, ma non aveva spiegato in che modo tali circostanze dimostrassero il meccanismo elusivo attribuito a Eur Immobiliare, né come le operazioni fossero prive di sostanza economica e dirette a un indebito vantaggio fiscale. La sentenza della CTR è stata quindi cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio, in diversa composizione, per un nuovo esame e una motivazione adeguata. Al giudice di rinvio è stata rimessa anche la decisione sulle spese del giudizio di Cassazione. Non è stata pronunciata una decisione definitiva sulla legittimità dell’accertamento.

Norme richiamate

• Art. 36, comma 2, n. 4, D.Lgs. n. 546 del 1992

  La decisione gravata risulta, dunque, priva di un reale supporto argomentativo, e perciò stesso affetta da nullità per violazione dell'art. 36, comma 2, n. 4) D.Lgs. n. 546 del 1992.

  La sentenza tributaria è nulla quando la motivazione è solo apparente e non consente di comprendere il percorso logico che collega gli elementi indicati alla decisione.

• Art. 384, comma 2, prima parte, c.p.c.

  Va disposta, ai sensi dell'art. 384, comma 2, prima parte, c.p.c., la cassazione dell'impugnata sentenza con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio, in diversa composizione, la quale procederà a un nuovo esame della controversia, offrendo congrua motivazione.

  La cassazione con rinvio consente al giudice di legittimità, accertato il vizio della sentenza, di demandare a un giudice di merito in diversa composizione un nuovo esame e una motivazione conforme.

• Art. 385, comma 3, seconda parte, c.p.c.

  al giudice del rinvio viene rimessa anche la pronuncia sulle spese del presente giudizio di legittimità, a norma dell'art. 385, comma 3, seconda parte,

  Nel caso di cassazione con rinvio, il giudice del rinvio può essere incaricato di provvedere anche sulle spese del giudizio di Cassazione.

• Art. 112 c.p.c.

  la riqualificazione giuridica del comportamento del contribuente in termini di elusione fiscale può essere autonomamente operata dal giudice e prescinde dal rispetto degli oneri procedimentali posti a carico dell'Amministrazione dall'art. 37-bis D.P.R. n. 600 del 1973, applicabile ratione temporis, quali la richiesta di chiarimenti prima dell'emanazione dell'atto impositivo e la specifica motivazione dello stesso in relazione alle giustificazioni fornite del contribuente.

  La riqualificazione giuridica da parte del giudice non costituisce, di per sé, violazione della corrispondenza tra chiesto e pronunciato. In questa controversia, tuttavia, la censura è stata respinta perché il giudice può rilevare d’ufficio la natura abusiva dell’operazione, nei limiti processuali indicati dalla Corte.

• Art. 37-bis, D.P.R. n. 600 del 1973

  Il predetto art. 10-bis ha sostituito l'art. 37-bis D.P.R. n. 600 del 1973, il quale non contiene un'elencazione tassativa delle fattispecie abusive, ma costituisce una norma aperta destinata a trovare applicazione, alla stregua del generale principio antielusivo rinvenibile nella Costituzione e nelle indicazioni della precitata raccomandazione 2012/772/UE, in presenza di una o più costruzioni di puro artificio che, realizzate al fine di aggirare obblighi o divieti previsti dall'ordinamento tributario, siano prive di valide ragioni economiche e produttive di vantaggi fiscali indebiti.

  Per i fatti soggetti ratione temporis alla disposizione, l’elusione richiede costruzioni artificiose prive di valide ragioni economiche e produttive di un vantaggio fiscale indebito; la norma non delimita l’abuso a un elenco chiuso di operazioni.

• Art. 10-bis, legge n. 212 del 2000

  La norma in questione, individuando l'"abuso del diritto" nel compimento di "una o più operazioni prive di sostanza economica che, pur nel rispetto formale delle norme fiscali, realizzano essenzialmente vantaggi fiscali indebiti" (comma 1), stabilisce che "si considerano: (a) operazioni prive di sostanza economica i fatti, gli atti e i contratti, anche tra loro collegati, inidonei a produrre effetti significativi diversi dai vantaggi fiscali (...) (b) vantaggi fiscali indebiti i benefici, anche non immediati, realizzati in contrasto con le finalità delle norme fiscali o con i principi dell'ordinamento tributario", precisando, nel contempo, che "sono indici di mancanza di sostanza economica, in particolare, la non coerenza della qualificazione delle singole operazioni con il fondamento giuridico del loro insieme e la non conformità dell'utilizzo degli strumenti giuridici a normali logiche di mercato" (comma 2).

  L’abuso richiede operazioni prive di sostanza economica, un vantaggio fiscale indebito e il contrasto con finalità o principi tributari; la mera scelta di un assetto fiscalmente più favorevole non è sufficiente.

• Art. 53 Cost.

  In materia tributaria, il divieto di abuso del diritto si traduce in un principio generale antielusivo, che preclude al contribuente il conseguimento di vantaggi fiscali ottenuti mediante l'uso distorto, pur se non contrastante con alcuna specifica disposizione, di strumenti giuridici volti ad ottenere un'agevolazione o un risparmio d'imposta, in difetto di ragioni economicamente apprezzabili che giustifichino l'operazione, diverse dalla mera aspettativa di quei benefici.

  Per i tributi non armonizzati, il principio antielusivo trova fondamento nei principi di capacità contributiva e progressività: impedisce vantaggi ottenuti mediante uso distorto di strumenti giuridici, ma non esclude operazioni sorrette da ragioni economiche apprezzabili.

• Art. 43, comma 3, D.P.R. n. 600 del 1973

  La CTR aveva ritenuto infondata la censura sulla tardività dell’avviso richiamando la disciplina del raddoppio dei termini applicabile ratione temporis. La Cassazione non ha deciso nel merito tale questione, perché il relativo motivo è rimasto assorbito.

• Art. 101, comma 2, c.p.c.

  La ricorrente ha denunciato una decisione a sorpresa per questione rilevata d’ufficio; il motivo è rimasto assorbito e la Corte non ha enunciato una decisione sul punto.

• Art. 1414 c.c.

  La norma è stata invocata dalla ricorrente contro l’inferenza di simulazione tratta dall’intreccio societario. Il motivo è rimasto assorbito e la Corte non ha deciso nel merito la sussistenza della simulazione.

• Artt. 2697, 2727 e 2729 c.c.

  Le disposizioni sull’onere della prova e sulle presunzioni sono state invocate contro la sufficienza degli indizi di collegamento societario. Le relative censure sono rimaste assorbite, senza una pronuncia definitiva sull’efficacia probatoria di tali elementi.

• Art. 39, D.P.R. n. 600 del 1973

  La norma è stata richiamata dalla ricorrente insieme alle disposizioni sulla simulazione e sull’elusione per contestare la ricostruzione fiscale. La relativa censura è rimasta assorbita.

• Art. 111, comma 6, Cost.

  il sindacato di legittimità sulla motivazione è ormai da ritenere ristretto alla sola verifica dell'inosservanza del c.d. "minimo costituzionale" richiesto dall'art. 111, comma 6, della Carta fondamentale, individuabile nelle ipotesi -che si tramutano in vizio di nullità della sentenza per difetto del requisito di cui all'art. 132, comma 2, n. 4) c.p.c. (nel processo tributario la norma speciale di riferimento è il succitato art. 36, comma 2, n. 4), D.Lgs. n. 546 del 1992)- di "mancanza assoluta di motivi sotto il profilo materiale e grafico", di "motivazione apparente", di "contrasto irriducibile fra affermazioni inconciliabili" e di "motivazione perplessa od incomprensibile", esclusa qualunque rilevanza della mera "insufficienza" o "contraddittorietà" della motivazione.

  La nullità per vizio motivazionale ricorre solo quando la motivazione manca del minimo costituzionale, ad esempio perché apparente o incomprensibile; la mera insufficienza o contraddittorietà non basta.

Massime di principio

• Il giudice può qualificare autonomamente come elusiva una condotta prospettata dall’Amministrazione come simulata, senza che ciò comporti automaticamente violazione del principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato; la rilevazione d’ufficio resta soggetta ai limiti del giudicato e alla necessità di accertamenti di fatto.
• Per sostenere un’accertamento per abuso o elusione non basta indicare collegamenti familiari, rapporti tra società, conti gestiti in comune o operazioni ravvicinate: occorre spiegare concretamente come quegli elementi dimostrino l’artificiosità, l’assenza di sostanza economica e il vantaggio fiscale indebito attribuito al contribuente.
• La motivazione è apparente quando elenca indizi ma non ne valuta la rilevanza rispetto alla specifica pretesa fiscale e non rende controllabile il passaggio logico dalle circostanze alla conclusione.
• La scelta di un’operazione con un carico fiscale minore non è, da sola, abusiva se l’ordinamento la consente. Possono escludere l’abuso ragioni extrafiscali non marginali, anche organizzative o gestionali, purché concretamente pertinenti.
• La decisione di Cassazione ha cassato con rinvio per difetto di motivazione, non ha annullato definitivamente l’accertamento né stabilito che la condotta fosse lecita: il giudice tributario di rinvio deve riesaminare la controversia e motivare adeguatamente.