Cassazione Civile, Ordinanza n. 30012/2022 del 13/10/2022

Esito

La controversia

La controversia nasce da un avviso di accertamento emesso nei confronti di una società poi trasferita all'estero, con cui l'Ufficio recuperava maggiori imposte dirette e IVA sulla base di un PVC della Guardia di Finanza relativo a due distinte frodi in materia di cessioni di pneumatici. Secondo l'accertamento, una parte delle operazioni era soggettivamente inesistente, perché veicolata da società interposte prive di effettiva sostanza economica; un'altra parte era oggettivamente inesistente, perché le merci fatturate non sarebbero mai entrate nella disponibilità dell'interposto nazionale. In primo grado il contribuente contestava anche i vizi dell'atto e, con successivi motivi aggiunti, ampliava le doglianze ai recuperi IRPEG e ILOR. La CTP accoglieva in parte il ricorso; in appello la CTR, poi corretta con ordinanza per errore materiale, riteneva insussistente la consapevolezza del contribuente nelle operazioni soggettivamente inesistenti, ma confermava il recupero per le operazioni oggettivamente inesistenti e per i relativi costi. L'Agenzia ricorreva in cassazione deducendo: 1) illegittimità della correzione del dispositivo, sostenendo che non vi fosse mero errore materiale; 2) omessa pronuncia e violazione dell'art. 24 d.lgs. 546/1992 per non avere la CTR accolto l'eccezione di inammissibilità dei motivi aggiunti, che avrebbero ampliato tardivamente il thema decidendum alle imposte dirette; 3) violazione delle norme su reddito imponibile e onere della prova in tema di recupero dei costi, motivo poi assorbito; 4) vizio di motivazione perché la CTR avrebbe trattato in modo apodittico la prova della buona fede e la conoscibilità della frode IVA; 5) contraddittorietà della motivazione per confusione tra le due annotazioni della GdF e tra operazioni soggettivamente e oggettivamente inesistenti. Il contribuente e il socio unico resistevano con controricorso e proponevano ricorso incidentale, lamentando l'insufficienza/contraddittorietà della motivazione sul capo relativo alle operazioni oggettivamente inesistenti e la violazione delle norme sulle presunzioni e sull'onere probatorio.

La decisione

La Corte ha rigettato il primo motivo del ricorso principale. Ha accolto il secondo motivo limitatamente alla violazione dell'art. 24 d.lgs. 546/1992, cassando senza rinvio la sentenza impugnata nella parte relativa ai motivi aggiunti e dichiarando inammissibili quelli proposti in primo grado, perché con essi era stata introdotta tardivamente una nuova contestazione sui recuperi IRPEG e ILOR. Ha accolto anche il quarto e il quinto motivo del ricorso principale, ritenendo la motivazione della CTR meramente assertiva e logicamente confusa nella ricostruzione delle frodi e nella distinzione tra operazioni soggettivamente e oggettivamente inesistenti, con conseguente cassazione con rinvio alla CTR in diversa composizione per nuovo esame delle questioni residue e regolazione delle spese. Il terzo motivo è stato dichiarato assorbito. Il ricorso incidentale è stato dichiarato inammissibile e comunque infondato, perché la motivazione della CTR sulla non esistenza oggettiva delle operazioni era ritenuta congrua nel suo nucleo essenziale. La decisione finale è dunque di accoglimento parziale del ricorso principale, con cassazione in parte senza rinvio e in parte con rinvio.

Norme richiamate

• art. 2495 c.c.

  richiamato in relazione alla legittimazione processuale del socio unico della società cancellata dal registro delle imprese per trasferimento all'estero

• art. 287 c.p.c.

  consente la correzione dell'errore materiale quando vi sia divergenza tra ideazione del giudice e sua rappresentazione grafica

• art. 288 c.p.c.

  richiamato insieme all'art. 287 c.p.c. in tema di procedimento di correzione degli errori materiali

• art. 24 d.lgs. 546/1992

  i motivi aggiunti nel processo tributario non possono ampliare il thema decidendum oltre i limiti consentiti, e nel caso concreto erano inammissibili perché introducevano per la prima volta contestazioni su IRPEG e ILOR

• art. 112 c.p.c.

  la Corte esclude il vizio di omessa pronuncia per il mancato esame di una questione puramente processuale

• art. 75 d.P.R. 917/1986

  richiamato nel motivo d'appello dell'Ufficio in tema di determinazione del reddito imponibile, ma il relativo motivo di ricorso è stato assorbito

• art. 116 c.p.c.

  richiamato nei motivi relativi alla valutazione delle prove e al recupero per operazioni inesistenti

• art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c.

  base del motivo sul preteso errore nella correzione del dispositivo e sull'omessa pronuncia

• art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c.

  base dei motivi di ricorso relativi a motivazione insufficiente o contraddittoria, secondo il testo previgente applicabile ratione temporis

• art. 8 d.l. n. 16/2012, conv. in L. n. 44/2012

  richiamato dal terzo motivo, poi assorbito, sui costi indeducibili relativi a beni e servizi utilizzati per delitti non colposi

• art. 109 T.U.I.R.

  richiamato dal terzo motivo, poi assorbito, per i criteri di deducibilità dei costi

• art. 2697 c.c.

  richiamato sia nei motivi sul riparto probatorio sia nel ricorso incidentale

• artt. 2727 e 2729 c.c.

  richiamati nel ricorso incidentale in tema di presunzioni semplici

• artt. 115 e 116 c.p.c.

  richiamati nel ricorso incidentale in tema di valutazione della prova

• art. 132 c.p.c.

  richiamato nel ricorso incidentale per asserita carenza motivazionale

• art. 13, comma 1-quater, d.P.R. 115/2002

  richiamato per il raddoppio del contributo unificato a carico delle parti soccombenti sul ricorso incidentale

• art. 25, comma 3, l. 218/1995

  richiamato nella motivazione sulla continuità soggettiva della società trasferita all'estero e sulla perdita della soggezione all'ordinamento italiano

Massime di principio

• La correzione dell'errore materiale è legittima quando il dispositivo non corrisponde alla reale volontà decisoria desumibile in modo chiaro e univoco dalla motivazione, senza che la correzione alteri il contenuto sostanziale della decisione.
• Nel processo tributario i motivi aggiunti non possono essere usati per introdurre per la prima volta censure autonome su capi dell'accertamento non impugnati originariamente; se così avviene, essi sono inammissibili perché ampliano tardivamente il thema decidendum.
• L'omesso esame di una questione puramente processuale non integra, di regola, il vizio di omessa pronuncia ex art. 112 c.p.c., potendo semmai rilevare come violazione della norma processuale sostanzialmente applicabile.
• In tema di operazioni IVA soggettivamente inesistenti, l'Ufficio può provare la consapevolezza o conoscibilità della frode anche mediante presunzioni semplici, non essendo necessaria una prova diretta della partecipazione fraudolenta dell'acquirente.
• La motivazione del giudice di merito è apparente o insufficiente quando si risolve in affermazioni assertive, prive di effettiva disamina degli elementi istruttori e incapaci di chiarire il percorso logico seguito, specie se vi è confusione tra fatti storicamente diversi o tra distinti rilievi fiscali.
• Per la deducibilità dei costi relativi a operazioni soggettivamente inesistenti occorre comunque verificare, oltre alla consapevolezza della frode, la sussistenza dei requisiti di effettività, inerenza, competenza, certezza e determinabilità del costo.

Come è indicizzato