Sentenza del 11/08/2016 n. 17004 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Dogane aveva contestato alla società il mancato assolvimento dell'IVA all'importazione, ritenendo che il deposito IVA fosse soltanto virtuale e che le merci non fossero state fisicamente introdotte nel deposito. In Cassazione l'Amministrazione ha dedotto, tra l'altro, la violazione del principio di non contestazione, l'errata ripartizione dell'onere della prova, vizi di motivazione, il contrasto con il principio antiabuso e l'erronea equiparazione dell'autofatturazione al pagamento dell'IVA in dogana.

La decisione

La Corte ha rigettato o dichiarato inammissibili quasi tutti i motivi dell'Agenzia, riconoscendo che l'effettiva introduzione delle merci nel deposito risultava provata e, comunque, non era stata realmente contestata dall'Amministrazione; la questione riguardava piuttosto l'idoneità del deposito a essere qualificato come deposito fiscale. La Corte ha inoltre affermato che, se l'IVA è stata assolta mediante autofatturazione, la mancata introduzione fisica nel deposito costituisce, in assenza di frode o danno erariale, una violazione formale sanzionabile proporzionalmente, ma non consente una nuova riscossione dell'imposta, altrimenti si violerebbe la neutralità dell'IVA. Tuttavia, ha accolto il sesto motivo perché la motivazione della CTR riconosceva irregolarità per alcune fatture anteriori all'importazione, mentre il dispositivo aveva respinto integralmente l'appello e annullato totalmente l'atto. La sentenza è stata quindi cassata limitatamente a tale contrasto e la causa è stata rinviata alla CTR Toscana, in diversa composizione, anche per le spese.

Norme richiamate

• D.L. n. 331 del 1993, art. 50-bis

  La norma disciplina i depositi IVA e consente il differimento dell'assolvimento dell'imposta, prevedendo l'assolvimento mediante inversione contabile all'estrazione dei beni.

  La fisica introduzione delle merci nel deposito è una condizione legittimamente richiesta per beneficiare del regime del deposito IVA. Tuttavia, quando l'IVA sia stata comunque assolta tramite autofatturazione, l'irregolarità relativa alle modalità o ai tempi dell'adempimento non giustifica una seconda riscossione dell'imposta.

• D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 17, 23 e 25

  L'art. 17, comma 2, disciplina l'inversione contabile; gli artt. 23 e 25 riguardano le annotazioni nei registri delle fatture emesse e degli acquisti.

  L'autofatturazione e la duplice registrazione dell'operazione costituiscono una modalità effettiva di assolvimento dell'IVA interna, idonea a impedire una nuova imposizione quando l'imposta sia stata contabilmente assolta e il diritto alla detrazione sussista.

• Art. 2697 c.c.

  Chi vuol far valere un diritto in giudizio deve provare i fatti che ne costituiscono il fondamento; chi eccepisce l'inefficacia di tali fatti deve provare i fatti su cui l'eccezione si fonda.

  Il contribuente deve provare i fatti costitutivi della propria difesa, come l'effettiva introduzione delle merci nel deposito. Una volta fornita tale prova, spetta all'Amministrazione dimostrare gli elementi contrari, senza che ciò costituisca inversione illegittima dell'onere probatorio.

• Artt. 2727 e 2729 c.c.

  Le presunzioni devono fondarsi su elementi gravi, precisi e concordanti.

  Gli indizi utilizzati dall'Amministrazione per sostenere la natura virtuale del deposito devono essere concretamente valutati e possedere i requisiti di gravità, precisione e concordanza; non è sufficiente una contestazione generica.

• D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, comma 2, n. 4

  La sentenza deve contenere una motivazione coerente con il dispositivo.

  Il contrasto insanabile tra motivazione e dispositivo determina la nullità della sentenza quando non sia possibile individuare con certezza il comando giudiziale. Se la motivazione riconosce la legittimità parziale della pretesa, il dispositivo non può respingere integralmente il ricorso senza spiegazioni coerenti.

• Art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5

  È deducibile l'omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che sia stato oggetto di discussione tra le parti.

  Dopo la riforma del 2012, non sono sufficienti doglianze di insufficienza o contraddittorietà della motivazione; occorre indicare l'omesso esame di uno specifico fatto storico decisivo. La diversa valutazione degli elementi istruttori non integra, di per sé, tale vizio.

• Direttiva IVA 2006/112/CE, art. 16, par. 1, come interpretata dalla CGUE nella sentenza Equoland, C-272/13

  Le sanzioni non devono eccedere quanto necessario per assicurare l'esatta riscossione dell'IVA ed evitare l'evasione.

  È legittimo subordinare il regime del deposito IVA all'introduzione fisica delle merci, ma, se l'imposta è stata comunque assolta mediante autofatturazione e non vi è frode o danno per il bilancio pubblico, la violazione è meramente formale e deve essere sanzionata in modo proporzionato, senza negare il diritto alla detrazione né imporre un doppio pagamento.

• Art. 383 c.p.c.

  In caso di cassazione con rinvio, la causa è rimessa al giudice indicato dalla Corte.

  La cassazione limitata a un vizio processuale comporta il rinvio al giudice di merito, che deve riesaminare la controversia entro i limiti indicati dalla Corte e provvedere anche sulle spese.

Massime di principio

• Nei contenziosi sui depositi IVA occorre distinguere il fatto materiale dell'introduzione delle merci dalla qualificazione giuridica del luogo come deposito fiscale: la contestazione della seconda non equivale necessariamente alla contestazione della prima.
• Il contribuente deve documentare l'effettiva introduzione e movimentazione delle merci; tuttavia, una volta fornita una prova attendibile, l'Amministrazione deve dimostrare specificamente gli elementi che escludono la validità del deposito o l'applicabilità del regime.
• La mancata osservanza di un adempimento formale relativo al deposito IVA non giustifica automaticamente una doppia riscossione dell'IVA se l'imposta è stata assolta tramite autofatturazione, salvo frode, evasione o concreto danno erariale.
• Il principio di neutralità dell'IVA impedisce che una medesima operazione determini un doppio pagamento dell'imposta con una sola possibilità di detrazione.
• Le sanzioni per irregolarità nei depositi IVA devono essere proporzionate all'obiettivo di garantire la riscossione e prevenire l'evasione; non possono trasformare un'omissione formale in un'imposizione sostanziale duplicata.
• In Cassazione il contrasto tra motivazione e dispositivo è decisivo quando impedisce di capire quale sia il comando giudiziale; non può essere corretto come semplice errore materiale se le due parti esprimono decisioni realmente incompatibili.