Cassazione Civile, Ordinanza n. 28440/2024 del 05/11/2024

Esito

La controversia

La controversia trae origine da un avviso di accertamento emesso per IRPEF, IRAP e IVA relative all’anno d’imposta 2008 nei confronti di una contribuente titolare di impresa commerciale. L’Ufficio ha ricostruito i redditi mediante studi di settore, rilevando scostamenti tra i ricavi dichiarati e quelli desumibili dagli standard e valorizzando anche profili di antieconomicità della gestione. La contribuente aveva ottenuto in primo grado l’annullamento dell’atto, ma la CTR ha accolto l’appello dell’Agenzia. In cassazione la ricorrente ha dedotto: 1) violazione delle norme sull’accertamento induttivo e sugli studi di settore, sostenendo che la crisi economica dell’azienda e la regolare contabilità rendevano inapplicabile la metodologia standardizzata; 2) omessa motivazione su fatti decisivi, sempre in relazione al dissesto finanziario dell’impresa; 3) violazione dell’art. 372 c.p.c. per mancata considerazione di un giudicato esterno relativo all’anno d’imposta 2007; 4) omessa motivazione su tale giudicato esterno. L’Agenzia delle Entrate ha resistito con controricorso.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato il ricorso. Ha ritenuto infondati i primi due motivi perché gli studi di settore possono legittimamente fondare l’accertamento anche in presenza di contabilità formalmente regolare e di una situazione di crisi, purché l’Ufficio valuti il caso concreto, svolga il contraddittorio e l’atto sia sorretto da una grave incongruenza tra ricavi dichiarati e standard. Nel caso concreto la CTR aveva accertato sia il rilevante scostamento sia la regolarità del contraddittorio e aveva escluso un automatismo puro dello studio di settore. Ha respinto il terzo motivo perché il giudicato esterno relativo ad altra annualità non era stato dimostrato come riferibile a fatti a efficacia pluriennale o tendenzialmente permanenti idonei a estendersi all’anno successivo; la ricorrente si era limitata ad affermazioni generiche. Ha dichiarato inammissibile il quarto motivo perché veniva prospettato come vizio di motivazione ciò che, in realtà, era una censura di violazione di legge sul giudicato esterno. La ricorrente è stata inoltre condannata alle spese e all’ulteriore contributo unificato se dovuto.

Norme richiamate

• art. 39, comma 1, lett. d), d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  Consente l'accertamento induttivo in presenza dei presupposti previsti dalla norma; nella decisione è richiamato in collegamento con gli studi di settore e con la possibilità di fondare l'accertamento su presunzioni e incongruenze rilevanti.

• art. 62-sexies, comma 3, d.l. 30 agosto 1993, n. 331, conv. con modif. nella l. 29 ottobre 1993, n. 427

  "gli accertamenti ... possono essere fondati anche sull'esistenza di gravi incongruenze tra i ricavi ... dichiarati e quelli fondatamente desumibili ... ovvero dagli studi di settore"

  È la base normativa degli accertamenti da studi di settore; la Corte ribadisce che richiede una grave incongruenza e che l'accertamento può operare anche con contabilità formalmente regolare, purché sia svolto il contraddittorio e lo standard sia adeguato al caso concreto.

• art. 2729 c.c.

  È evocato come norma sulle presunzioni semplici, nell'ambito della critica al ricorso, ma la Corte richiama gli studi di settore come sistema di presunzioni semplici che diviene grave, preciso e concordante all'esito del contraddittorio.

• art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.

  È la norma processuale invocata per denunciare violazioni di legge sui primi e terzi motivi.

• art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c.

  È la norma invocata per i motivi di omessa motivazione; la Corte rileva l'infondatezza dei motivi sul fatto economico e l'inammissibilità del motivo sul giudicato esterno perché veicolato come vizio motivazionale.

• art. 372 c.p.c.

  È richiamato dalla ricorrente per il giudicato esterno, ma la Corte osserva che il profilo sostanziale attiene al giudicato e non a un vizio motivazionale.

• art. 13, comma 1-quater, d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115

  Viene applicato per l'ulteriore importo a titolo di contributo unificato in caso di rigetto del ricorso proposto dopo il 30 gennaio 2013.

• art. 1, comma 17, l. 24 dicembre 2012, n. 228

  Norma che ha introdotto il comma 1-quater dell'art. 13 del d.P.R. n. 115 del 2002, richiamata ai fini del contributo unificato aggiuntivo.

Massime di principio

• L'accertamento tributario fondato sugli studi di settore può legittimamente operare anche in presenza di contabilità formalmente regolare, poiché costituisce uno strumento alternativo rispetto all'accertamento ordinario e si fonda su presunzioni semplici corroborate dal contraddittorio endoprocedimentale.
• Lo scostamento tra ricavi dichiarati e standard non basta da solo: per rendere valido l'accertamento è necessario che emerga una grave incongruenza e che l'Ufficio motivi anche sull'applicabilità concreta dello standard al caso specifico e sulle ragioni del mancato recepimento delle osservazioni del contribuente.
• Nel contraddittorio sugli studi di settore il contribuente ha l'onere di allegare e provare, con ogni mezzo, le circostanze specifiche che giustificano lo scostamento o l'estraneità dell'impresa agli standard; tali giustificazioni possono essere poi riproposte anche in giudizio.
• La crisi economica dell'impresa non esclude di per sé l'utilizzabilità degli studi di settore; essa impone solo una calibrazione dello standard alla realtà concreta, senza trasformare automaticamente la contabilità regolare in ostacolo all'accertamento.
• Il giudicato formatosi su una determinata annualità d'imposta può spiegare efficacia verso annualità successive solo se riguarda elementi costitutivi della fattispecie aventi carattere tendenzialmente permanente e idonei a produrre effetti pluriennali; la mera identità del tributo o delle contestazioni non è sufficiente.
• La deduzione della violazione del giudicato esterno deve essere articolata come censura di violazione di legge e non come vizio di motivazione, quando si contesta l'erronea applicazione dell'efficacia vincolante della precedente decisione.

Come è indicizzato