Cassazione Civile, Ordinanza n. 31299/2024 del 06/12/2024

Esito

La controversia

Un medico specialista ambulatoriale aveva chiesto il rimborso delle ritenute IRPEF operate dal sostituto d'imposta su somme corrisposte a titolo di "rimborso spese di viaggio" per gli anni d'imposta 2011-2014, sostenendo che tali importi fossero non imponibili perché aventi natura di indennità/risarcimento e non retributiva. Dopo il diniego dell'ufficio, il contribuente aveva ottenuto accoglimento in primo grado e un accoglimento parziale in appello, con riconoscimento della debenza del rimborso limitatamente alla quantificazione delle imposte. L'Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione deducendo violazione e falsa applicazione dell'art. 51 TUIR e dell'art. 35 d.P.R. n. 271/2000, sostenendo che il regime fiscale delle trasferte non fosse applicabile al caso, perché le somme riguardavano spostamenti dal luogo di residenza alla sede di lavoro e non trasferte comandate dal datore di lavoro verso un luogo di missione; inoltre la disciplina speciale del rapporto dei medici specialisti ambulatoriali prevede autonomamente un emolumento forfetario per l'attività esterna, da considerarsi imponibile secondo il principio di onnicomprensività della retribuzione.

La decisione

La Corte ha ritenuto fondato l'unico motivo dell'Agenzia. Ha affermato che il "rimborso spese di accesso" previsto per i medici specialisti ambulatoriali non è assimilabile alle indennità di trasferta di cui all'art. 51, comma 5, TUIR, né alle ipotesi escluse dal comma 2, lett. d), dello stesso articolo. Richiamando l'orientamento recente sulla distinzione tra rimborsi di accesso alla sede di lavoro e indennità di trasferta, ha concluso che le somme percepite dal contribuente sono soggette a imposizione fiscale per il principio di onnicomprensività del reddito di lavoro dipendente. La sentenza impugnata è stata quindi cassata e, non occorrendo ulteriori accertamenti di fatto, la causa è stata decisa nel merito con rigetto dell'originario ricorso del contribuente. Le spese dei gradi di merito sono state compensate, mentre quelle del giudizio di legittimità sono state poste a carico del contribuente secondo soccombenza.

Norme richiamate

• art. 51 d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR)

  commi 1, 2, lett. d), 5, 6, 7 e 8

  Le somme percepite in relazione al rapporto di lavoro dipendente concorrono al reddito salvo specifiche deroghe; l'indennità di trasferta è non imponibile nei limiti previsti dal comma 5, mentre il comma 6 si applica solo ai lavoratori che cumulativamente presentano le tre condizioni introdotte dalla norma di interpretazione autentica del 2016. Il "rimborso spese di accesso" del medico ambulatoriale non rientra in tali ipotesi di non imponibilità.

• art. 35 d.P.R. 28 luglio 2000, n. 271

  La disposizione disciplina il rimborso spese di accesso alla sede di lavoro del medico specialista ambulatoriale; tale rimborso è ontologicamente distinto dalle indennità di trasferta e non beneficia, per ciò solo, dell'esenzione fiscale prevista per queste ultime.

• art. 7-quinquies d.l. 22 ottobre 2016, n. 193 convertito dalla L. 1 dicembre 2016, n. 225

  È norma retroattiva di interpretazione autentica dell'art. 51, comma 6, TUIR; individua cumulativamente le tre condizioni per l'applicazione del regime dei "trasfertisti" e chiarisce che, in mancanza di tali condizioni, trova applicazione il trattamento delle trasferte di cui al comma 5.

• art. 384, secondo comma, cod. proc. civ.

  La Corte può cassare la sentenza e decidere la causa nel merito quando non siano necessari ulteriori accertamenti in fatto.

• art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.

  Costituisce il parametro del motivo di ricorso per violazione o falsa applicazione di norme di diritto.

• art. 117, primo comma, Cost.

  Richiamato in relazione al rispetto dei principi di preminenza del diritto e di processo equo, nell'esame della conformità della norma di interpretazione autentica.

• art. 6 CEDU

  Richiamato quale parametro convenzionale per il principio del processo equo, in relazione alla legittimità della norma retroattiva di interpretazione autentica.

• art. 48 dell'accordo collettivo nazionale del 9 marzo 2000

  Costituisce il riferimento collettivo attuato dal d.P.R. n. 271/2000 per la disciplina dei rapporti con i medici specialisti ambulatoriali interni.

• art. 48 della legge n. 833/1978

  Richiamato quale base normativa dell'accordo collettivo per la disciplina dei rapporti con i medici specialisti ambulatoriali.

• art. 8 del d.lgs. n. 502/1992

  Richiamato quale ulteriore base normativa dell'accordo collettivo per i medici specialisti ambulatoriali.

Massime di principio

• Ai fini fiscali, i rimborsi o compensi corrisposti al lavoratore vanno qualificati in base alla loro effettiva funzione economico-giuridica: se costituiscono somme corrisposte in relazione al rapporto di lavoro e non rientrano in una specifica deroga, concorrono alla formazione del reddito imponibile.
• La disciplina delle trasferte di cui all'art. 51 TUIR è di stretta interpretazione e non può essere estesa a spostamenti diversi da quelli temporanei della prestazione lavorativa effettuati su richiesta e nell'interesse del datore di lavoro.
• Il "rimborso spese di accesso" previsto per i medici specialisti ambulatoriali, quando remunera lo spostamento dal luogo di residenza alla sede di lavoro, è istituto autonomo rispetto alla trasferta e, per il principio di onnicomprensività del reddito di lavoro dipendente, è normalmente imponibile.
• La norma di interpretazione autentica sui "trasfertisti" richiede la contestuale sussistenza di tutte le condizioni previste dalla legge; in mancanza, non si applica il regime del comma 6 ma quello ordinario previsto per le indennità di trasferta, ove ne ricorrano i presupposti.
• Quando la qualificazione giuridica della voce retributiva è già definibile sulla base degli atti e non sono necessari ulteriori accertamenti di fatto, la Corte di cassazione può cassare la sentenza e decidere nel merito ai sensi dell'art. 384, comma 2, c.p.c.

Come è indicizzato