Cassazione Civile, Ordinanza n. 31260/2024 del 06/12/2024

Esito

La controversia

Un medico specialista ambulatoriale aveva chiesto il rimborso delle ritenute IRPEF operate dal sostituto d'imposta sulle somme percepite, per gli anni 2011-2014, a titolo di "rimborso spese di viaggio" per incarichi svolti presso ambulatori esterni al proprio comune di residenza. L'Ufficio aveva negato il rimborso; il ricorso del contribuente era stato respinto in primo grado, mentre in appello la Corte tributaria regionale aveva accolto la domanda ritenendo tali somme di natura risarcitoria/indennitaria e quindi non imponibili. L'Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione con due motivi: primo, violazione dell'art. 51 TUIR e dell'art. 35 d.P.R. n. 271/2000, sostenendo che il regime fiscale agevolato delle trasferte non fosse applicabile perché le somme riguardavano spostamenti dalla residenza al luogo di lavoro e non trasferte disposte al luogo di missione; secondo, violazione del giudicato e del principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato, assumendo che la CTR avesse riconosciuto il rimborso anche per un periodo coperto da giudicato interno di segno opposto.

La decisione

La Corte ha accolto il primo motivo di ricorso, ritenendo che il "rimborso spese di accesso" previsto per i medici specialisti ambulatoriali sia ontologicamente diverso dalle indennità di trasferta di cui all'art. 51, comma 5, TUIR e che, in mancanza dei presupposti del comma 6, la somma debba ricadere nel regime ordinario di imponibilità. Il secondo motivo è stato dichiarato assorbito. La sentenza impugnata è stata cassata e, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, la Corte ha deciso nel merito rigettando l'originario ricorso del contribuente. Spese di merito compensate; spese di legittimità poste a carico del contribuente soccombente.

Norme richiamate

• art. 51 d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR)

  commi 1, 2, lett. d), 5, 6, 7 e 8

  Il principio di onnicomprensività della retribuzione comporta che, salvo specifiche deroghe, le somme percepite in relazione al rapporto di lavoro dipendente concorrono al reddito; il regime agevolato per le trasferte si applica solo alle indennità che presentino i presupposti normativi previsti e non ai rimborsi per spostamenti dalla residenza alla sede di lavoro.

• art. 35 d.P.R. 28 luglio 2000, n. 271

  Il rimborso spese di accesso del medico ambulatoriale convenzionato, determinato forfettariamente, ha natura diversa dalle indennità di trasferta e non è automaticamente non imponibile.

• art. 48 dell'accordo collettivo nazionale per la disciplina dei rapporti con i medici specialisti ambulatoriali interni

  Richiamato quale base dell'accordo collettivo attuato dal d.P.R. n. 271/2000.

• art. 32 dell'Accordo collettivo nazionale di lavoro del 29.07.2009

  "Attività esterna e pronta disponibilità"; "Per lo svolgimento di attività esterna al professionista è attribuito un emolumento forfetario aggiuntivo calcolato sul compenso orario (...)"

  La disciplina dell'attività esterna del medico specialista ambulatoriale è autonoma rispetto alla trasferta e prevede un emolumento forfetario aggiuntivo, distinto dal trattamento fiscale delle indennità di trasferta.

• art. 7-quinquies d.l. 22 ottobre 2016, n. 193

  Norma retroattiva di interpretazione autentica dell'art. 51, comma 6, TUIR, che individua i presupposti per qualificare un lavoratore come trasfertista.

• L. 1 dicembre 2016, n. 225

  Legge di conversione del d.l. n. 193/2016.

• art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.

  Parametro del motivo di ricorso per violazione o falsa applicazione di legge.

• art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ.

  Parametro del motivo di ricorso per error in procedendo relativo alla dedotta violazione del giudicato interno e dell'art. 112 c.p.c.

• art. 2909 cod. civ.

  Invocato per sostenere la formazione del giudicato interno sulla non spettanza dei rimborsi per un determinato periodo.

• art. 112 cod. proc. civ.

  Richiamato in relazione al dedotto vizio di ultrapetizione o di pronuncia oltre i limiti devoluti.

• art. 324 cod. proc. civ.

  Richiamato in relazione al giudicato formale.

• art. 384, secondo comma, cod. proc. civ.

  La Corte, cassata la sentenza, ha deciso nel merito senza rinvio perché non erano necessari ulteriori accertamenti di fatto.

Massime di principio

• Il rimborso spese di accesso corrisposto al medico convenzionato per recarsi da un comune diverso da quello di residenza alla sede di lavoro non è, di regola, assimilabile alle indennità di trasferta previste dall'art. 51, comma 5, TUIR, poiché non presuppone uno spostamento temporaneo del luogo di esecuzione della prestazione su richiesta del datore di lavoro.
• Le deroghe al principio di onnicomprensività della retribuzione, in materia fiscale, sono di stretta interpretazione e richiedono la prova della specifica fattispecie agevolata; in difetto dei presupposti del comma 6 dell'art. 51 TUIR, opera il regime ordinario di imponibilità.
• La disciplina collettiva dell'attività esterna dei medici specialisti ambulatoriali, che prevede un emolumento forfetario aggiuntivo, costituisce un istituto autonomo rispetto alla trasferta e non consente di qualificare automaticamente le somme come non imponibili.
• Quando la questione è risolvibile sulla base degli atti e non occorrono ulteriori accertamenti di fatto, la Corte di cassazione può cassare la sentenza e decidere nel merito ai sensi dell'art. 384, secondo comma, c.p.c.

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