Sentenza del 12/05/2025 n. 178 - Corte di giustizia tributaria di primo grado di Modena

Esito

La controversia

La S.A.L. Srl ha impugnato l’avviso di accertamento relativo all’anno d’imposta 2018, notificato il 20 novembre 2024, con cui l’Agenzia ha recuperato € 72.631 di IVA ritenuta indebitamente detratta, rideterminato la base imponibile IRAP con una maggiore imposta di € 13.188 e irrogato sanzioni per € 147.077. La contestazione derivava dalle fatture emesse dalla O. Srls per attività formalmente affidate in appalto: secondo l’Amministrazione, il rapporto concreto era invece di illecita somministrazione di manodopera. La ricorrente ha dedotto violazione dell’art. 29 del D.Lgs. 276/2003; motivazione carente o illogica e insufficienza della prova ai sensi dell’art. 7, comma 5-bis, del D.Lgs. 546/1992; violazione degli artt. 84, 75 e seguenti del D.Lgs. 276/2003; violazione dell’art. 5 del D.Lgs. 472/1997 e dell’art. 10 della L. 212/2000, invocando anche l’incertezza normativa e la propria mancata conoscenza delle vicende della fornitrice. Ha sostenuto inoltre che non fosse provata la somministrazione illecita.

La decisione

La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Modena ha rigettato integralmente il ricorso e confermato l’avviso. Ha ritenuto provato, sulla base degli elementi raccolti, che O. Srls fornisse essenzialmente manodopera, senza un’autonoma organizzazione tecnica e di mezzi né un effettivo esercizio del potere direttivo e organizzativo; il corrispettivo era parametrato alle ore lavorate e le attrezzature erano della committente. Ha quindi escluso la genuinità dell’appalto e ritenuto indeducibili i costi ai fini IRAP e indetraibile la relativa IVA. Ha respinto la censura di difetto di motivazione, perché l’avviso esponeva le ragioni della pretesa e aveva consentito una difesa adeguata, e quella di carenza probatoria, reputando assolto dall’Ufficio l’onere della prova. Ha escluso che la certificazione contrattuale invocata dalla società fosse decisiva: riguardava un contratto decorrente dal 1° settembre 2019, non il periodo contestato (1° settembre 2018-31 agosto 2019), e comunque attestava il modello contrattuale, non le concrete modalità esecutive. Ha respinto anche la contestazione sulle sanzioni, non essendo state dimostrate condizioni oggettive di incertezza normativa. Le altre eccezioni sono state ritenute infondate o assorbite. La ricorrente è stata condannata a rimborsare all’Agenzia le spese di giudizio, liquidate in € 4.000, oltre accessori di legge.

Norme richiamate

• Art. 29 del D.Lgs. 276/2003

  L'art. 29 del d.lgs. n. 276/2003 prevede per l'individuazione dell'appalto c.d. genuino due requisiti fondamentali: l'organizzazione dei mezzi necessari per l'esecuzione dell'appalto da parte dell'appaltatore e l'assunzione del rischio d'impresa.

  L’appalto è genuino quando l’appaltatore organizza autonomamente i mezzi necessari e assume il rischio d’impresa. Se il committente utilizza direttamente lavoratori messi a disposizione dal fornitore, senza un’autonoma organizzazione di quest’ultimo, il rapporto può essere qualificato come somministrazione di manodopera.

• Artt. 5 e 11 del D.Lgs. 446/1997

  Il Collegio, insomma, ritiene che il contratto di appalto non è assolutamente genuino; pertanto i costi relativi alle fatture emesse dalla società O. nei confronti della ricorrente non sono deducibili ai fini IRAP per violazione degli articoli 5 e 11 del D.Lgs. n.446/1997 e non sono detraibili ai fini IVA (Cassazione sentenza n.34407/2024).

  Nel caso deciso, una volta accertato che il rapporto non costituiva un appalto genuino, i costi fatturati per la manodopera non sono stati ammessi in deduzione ai fini IRAP, in applicazione delle disposizioni richiamate.

• Art. 7, comma 5-bis, del D.Lgs. 546/1992

  L'amministrazione prova in giudizio le violazioni contestate con l'atto impugnato. Il giudice fonda la decisione sugli elementi di prova che emergono nel giudizio e annulla l'atto impositivo se la prova della sua fondatezza manca o è contraddittoria o se è comunque insufficiente a dimostrare, in modo circostanziato e puntuale, comunque in coerenza con la normativa tributaria sostanziale, le ragioni oggettive su cui si fondano la pretesa impositiva e l'irrogazione delle sanzioni.

  L’Amministrazione deve provare le violazioni contestate con elementi circostanziati e sufficienti; l’atto va annullato se tale prova manca, è contraddittoria o insufficiente. Qui la Corte ha ritenuto che l’Ufficio avesse assolto l’onere probatorio.

• Art. 2697 del codice civile

  Indubbiamente non si tratta di un aspetto di assoluta novità nell'assetto processuale tributario in quanto da sempre si afferma che l'ente impositore in quanto attore in senso sostanziale deve provare i fatti costitutivi della propria pretesa ex art.2697 del codice civile

  L’onere di dimostrare i fatti costitutivi della pretesa tributaria grava sull’ente impositore, ferme le eventuali presunzioni previste dalla legge. La Corte ha ritenuto assolto tale onere nel caso concreto.

• Art. 7 della L. 212/2000

  L'art 7 della legge 212 del 2000 stabilisce: "Gli atti dell'amministrazione finanziaria sono motivati secondo quanto prescritto dall'articolo 3 della legge 7 agosto 1990, n. 241, concernente la motivazione dei provvedimenti amministrativi, indicando i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione dell'amministrazione".

  L’atto tributario deve indicare i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche della pretesa, così da consentire al contribuente di comprenderla e difendersi. La Corte ha giudicato sufficiente la motivazione dell’avviso impugnato.

• Art. 6, comma 2, del D.Lgs. 472/1997

  Rileva inoltre la Corte che l'onere di allegare la ricorrenza di tali elementi di "confusione", se esistenti, grava sul contribuente, dovendo quindi essere escluso che il giudice tributario di merito debba decidere d'ufficio l'applicabilità dell'esimente, né, pertanto, che sia ammissibile una censura avente ad oggetto la mancata pronuncia d'ufficio su tale punto.

  L’esimente sanzionatoria per obiettiva incertezza normativa non opera automaticamente: il contribuente deve allegare gli elementi concreti che dimostrano l’incertezza. La mera difficoltà interpretativa o la propria ignoranza non bastano.

• Art. 10, comma 3, della L. 212/2000

  il potere delle (ex) Commissioni tributarie di dichiarare l'inapplicabilità delle sanzioni in caso di obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull'ambito di applicazione delle norme alle quali la violazione si riferisce (potere conferito dall'art. 8 del Dlgs. 31 dicembre 1992, n. 546, e ribadito, con più generale portata, dall'art. 6, comma 2, del Dlgs. 18 dicembre 1997, n. 472, e quindi dall'art. 10, comma 3, del Dlgs. 27 luglio 2000, n. 212) deve ritenersi sussistente quando la disciplina normativa, della cui applicazione si tratta, si articoli in una pluralità di prescrizioni, il cui coordinamento appaia concettualmente difficoltoso per l'equivocità del loro contenuto.

  Le sanzioni possono essere escluse quando vi sia un’incertezza normativa oggettiva, derivante da disposizioni equivoche o difficili da coordinare. Nel caso esaminato la Corte non ha riscontrato tali condizioni.

• Art. 15 del D.Lgs. 546/1992

  In conclusione, sottolinea la Cassazione, in conformità a quanto già anche stabilito con Cass. Sez. 5, Ordinanza n. 15452 del 13 giugno 2018, l'incertezza normativa oggettiva - che deve essere distinta dalla ignoranza incolpevole del diritto, come si evince dall'art. 6 del Dlgs. n. 472 del 1997 - è caratterizzata dalla "impossibilità di individuare con sicurezza ed univocamente la norma giuridica nel cui ambito il caso di specie è sussumibile" e può essere desunta da alcuni "indici", quali, ad esempio

  Il provvedimento richiama l’art. 15 quale base per porre le spese a carico della parte soccombente. La citazione testuale disponibile nel testo riguarda invece la distinzione tra incertezza normativa oggettiva e ignoranza incolpevole.

Massime di principio

• La qualificazione fiscale di un rapporto dipende dalle modalità concrete di svolgimento, non dal nome attribuito dalle parti al contratto: un accordo chiamato appalto può essere riqualificato come somministrazione di manodopera.
• Per riconoscere un appalto genuino occorre verificare l’autonomia organizzativa dell’appaltatore, l’organizzazione dei mezzi, l’assunzione del rischio d’impresa e l’effettivo esercizio dei poteri direttivi e organizzativi. Sono indici di somministrazione, valutati nel loro insieme, l’inserimento stabile dei lavoratori nel ciclo produttivo del committente, il pagamento parametrato alle ore, l’uso di mezzi del committente e la direzione concreta dei lavoratori da parte di quest’ultimo.
• La certificazione di un modello contrattuale non prova necessariamente che il rapporto sia stato eseguito secondo quel modello e non si estende automaticamente a periodi o contratti diversi da quelli certificati.
• L’Amministrazione deve provare in giudizio i presupposti della pretesa con elementi circostanziati e sufficienti; il giudice può fondare la decisione su un insieme coerente di elementi presuntivi, se idoneo a dimostrare i fatti contestati.
• L’avviso di accertamento è adeguatamente motivato quando espone i fatti e le ragioni giuridiche della pretesa in modo tale da permettere al contribuente di comprenderla e contestarla.
• L’esclusione delle sanzioni per obiettiva incertezza richiede una reale incertezza normativa, non la sola ignoranza della norma o il dissenso del contribuente sulla qualificazione dei fatti. Spetta al contribuente allegare gli elementi concreti che sostengono l’esimente.