Cassazione Civile, Ordinanza n. 20114/2024 del 22/07/2024

Esito

La controversia

La controversia nasce da un avviso di accertamento con cui l'Amministrazione finanziaria, sulla base di un PVC della Guardia di finanza, aveva accertato induttivamente per l'anno 2007 il reddito d'impresa di una società, in ragione dell'omessa presentazione delle dichiarazioni reddituali e dell'omessa o tardiva registrazione di fatture, contestando IVA, IRES e IRAP e irrogando sanzioni. La CTR aveva accolto solo in parte l'appello della società, riconoscendo alcuni costi deducibili e riducendo in conseguenza imponibile e sanzioni, ma confermando il resto. La società ha proposto ricorso per cassazione con cinque motivi: 1) violazione del contraddittorio endoprocedimentale, assumendo che esso dovesse essere garantito in via generale; 2) violazione delle regole sulla motivazione per relationem dell'atto impositivo; 3) omessa pronuncia sulla base imponibile per omessa considerazione di costi documentati; 4) erronea esclusione dell'esimente sanzionatoria per fatto esclusivo del terzo (consulente fiscale) ex art. 6 d.lgs. 472/1997; 5) erronea negazione del cumulo giuridico delle sanzioni per violazioni della stessa indole in più periodi d'imposta ex art. 12 d.lgs. 472/1997. L'Agenzia delle Entrate ha resistito con controricorso e ha proposto ricorso incidentale, censurando la decisione della CTR nella parte in cui aveva riconosciuto costi deducibili prodotti solo in giudizio, ritenendo sufficiente la mera dichiarazione della contribuente di non aver adempiuto alla richiesta documentale per causa non imputabile, senza prova dell'effettività e non imputabilità dell'impedimento.

La decisione

La Corte ha rigettato il ricorso principale della società contribuente, ritenendo in parte inammissibili e in parte infondati i motivi dedotti. In particolare ha escluso la fondatezza delle doglianze sul contraddittorio endoprocedimentale, sulla motivazione per relationem, sull'omessa pronuncia, sull'esimente per fatto del terzo e sul cumulo giuridico delle sanzioni. Ha invece accolto il ricorso incidentale dell'Agenzia delle Entrate, affermando che la CTR aveva errato nel riconoscere costi documentati solo in giudizio senza verificare, in concreto, la prova della non imputabilità dell'omessa produzione in sede amministrativa. La sentenza impugnata è stata quindi cassata limitatamente al motivo accolto e la causa è stata rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia, in diversa composizione, anche per le spese.

Norme richiamate

• art. 360 c.p.c.

  è il parametro formale utilizzato per veicolare i motivi di ricorso per violazione di legge e per omessa pronuncia

• art. 1, L. 212/2000

  richiamato dalla ricorrente a sostegno del principio del contraddittorio preventivo

• art. 1, comma 7, L. 212/2000

  richiamato dalla ricorrente a sostegno del principio del contraddittorio preventivo

• art. 7, comma 1, ultimo periodo, L. 212/2000

  la Corte lo interpreta in senso non formalistico, ammettendo la motivazione per relationem se l'atto richiamato è conosciuto integralmente dal contribuente o se ne è riportato il contenuto essenziale

• art. 12, comma 7, L. 212/2000

  richiamato incidentalmente con riferimento al termine dilatorio post-verifica, ma non oggetto di autonoma decisione di merito

• art. 32 d.P.R. 600/1973

  in caso di mancata esibizione documentale in sede amministrativa, il contribuente che produca i documenti in giudizio deve allegare e provare la non imputabilità dell'inadempimento per evitare l'inutilizzabilità processuale

• art. 41 d.P.R. 600/1973

  base del potere di accertamento induttivo richiamato nei fatti

• art. 55 d.P.R. 633/1972

  base del potere di accertamento induttivo IVA richiamato nei fatti

• art. 42 d.P.R. 633/1972

  richiamato dalla ricorrente in tema di motivazione dell'atto impositivo e allegazione degli atti richiamati

• art. 56, comma 5, d.P.R. 633/1972

  richiamato dalla ricorrente in tema di motivazione dell'atto impositivo e allegazione degli atti richiamati

• art. 6, comma 3, d.lgs. 472/1997

  l'esimente richiede che l'inadempimento sia imputabile esclusivamente al terzo denunciato e che il contribuente non abbia tenuto condotta colpevole, nemmeno per culpa in vigilando

• art. 5, comma 1, d.lgs. 472/1997

  la responsabilità sanzionatoria presuppone condotta cosciente, volontaria e colpevole, almeno negligente

• art. 12, comma 5, d.lgs. 472/1997

  nei casi di violazioni della stessa indole in periodi d'imposta diversi, il giudice dell'ultimo processo può rideterminare la sanzione complessiva tenendo conto delle precedenti sentenze

• art. 13, comma 1-quater, d.P.R. 115/2002

  richiamato nel dispositivo per gli effetti sul contributo unificato

Massime di principio

• Il principio del contraddittorio endoprocedimentale non opera in modo uniforme per tutti i tributi: per quelli armonizzati la sua violazione rileva solo se il contribuente indica in concreto le difese che avrebbe potuto far valere; per i tributi non armonizzati il contraddittorio generalizzato sussiste solo nei casi espressamente previsti dalla legge.
• La motivazione per relationem dell'atto tributario è valida quando il contribuente abbia già una conoscenza integrale e legale dell'atto richiamato oppure quando l'atto impositivo ne riporti il contenuto essenziale; non è necessario un formalismo di allegazione in ogni caso.
• L'omessa pronuncia sussiste solo se il giudice di merito non abbia esaminato la questione dedotta; non vi è omessa pronuncia quando la domanda o il motivo siano stati accolti solo parzialmente, con implicito rigetto della parte residua.
• L'esimente sanzionatoria per fatto del terzo richiede prova rigorosa dell'imputabilità esclusiva dell'inadempimento al terzo denunciato e dell'assenza di colpa del contribuente anche sotto il profilo della vigilanza sull'operato del professionista incaricato.
• Nel regime del cumulo giuridico delle sanzioni per violazioni della stessa indole commesse in periodi d'imposta diversi, il giudice può rideterminare la sanzione complessiva solo se siano individuati gli atti e le sentenze precedenti rilevanti e sia possibile ricostruire unitariamente la serie delle violazioni.
• La produzione in giudizio di documenti non esibiti in sede amministrativa è utilizzabile solo se il contribuente allega e prova in concreto la non imputabilità dell'omessa produzione; la mera dichiarazione di non aver potuto adempiere non è sufficiente.

Come è indicizzato