Sentenza del 23/05/2024 n. 14488 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda l’avviso di accertamento relativo agli anni 2005 e 2006, con cui l’Agenzia ha recuperato a tassazione ai fini IRES e IRAP 6.174.171 euro, rideterminando in 9.964.171 euro la plusvalenza sulla cessione del marchio «Gruppo Soges» alla Magnitudo S.r.l., invece dei 3.790.000 euro dichiarati. L’Ufficio ha ritenuto che la sequenza di operazioni societarie e contrattuali fosse diretta a ottenere un vantaggio fiscale indebito: in particolare, contestava che l’avviamento e il marchio, compresi nel prezzo di 6.900.000 euro per la cessione dell’azienda, fossero stati realmente acquistati a titolo oneroso. La contribuente ha sostenuto che il prezzo era stato pagato, in parte per compensazione con crediti relativi ad aumenti di capitale e in parte con fondi provenienti dall’ingresso di Mythos Arkè S.p.A. Ha impugnato la sentenza della CTR del Piemonte n. 199/16 del 12 febbraio 2016, che aveva confermato il rigetto del ricorso già pronunciato dalla CTP di Torino, articolando cinque motivi: errata ripartizione dell’onere della prova; violazione delle regole sull’iscrizione dell’avviamento e sulla compensazione; mancata valutazione delle prove; violazione dell’efficacia probatoria delle scritture contabili; motivazione apparente della sentenza.

La decisione

La Corte di cassazione ha respinto il ricorso. Ha ritenuto infondati il primo motivo, perché l’Agenzia aveva assolto l’onere di allegare e provare gli elementi del disegno elusivo e la contribuente non aveva dimostrato l’effettivo pagamento o le modalità alternative di estinzione del prezzo; e il secondo, perché la CTR aveva correttamente applicato l’art. 2426 c.c. e l’esclusione dell’acquisto oneroso derivava da un accertamento di fatto non rivalutabile in cassazione. Il terzo motivo è stato dichiarato inammissibile: la censura non indicava l’uso di prove acquisite d’ufficio, ma contestava la valutazione delle prove di parte. Inammissibile anche il quarto, per difetto di specificità e perché volto a ottenere una nuova valutazione delle risultanze contabili. Il quinto motivo è stato rigettato: la motivazione della CTR, letta insieme alla ricostruzione dei fatti, era comprensibile e non apparente. La Corte ha confermato quindi la pretesa tributaria e condannato la ricorrente a rifondere all’Agenzia le spese del giudizio di cassazione, liquidate in 24.000 euro, oltre eventuali spese prenotate a debito; ha inoltre dato atto dei presupposti per l’ulteriore contributo unificato, se dovuto.

Norme richiamate

• Art. 2697 c.c.

  incombe sull'Amministrazione Finanziaria l'onere di spiegare, anche nell'atto impositivo, perché la forma giuridica (o il complesso di forme giuridiche) impiegata presenti carattere anomalo o inadeguato rispetto all'operazione economica intrapresa, mentre è onere del contribuente provare l'esistenza di ragioni economiche alternative o concorrenti, di carattere non meramente marginale o teorico, idonee ad escludere l'abusività

  Nei casi di abuso del diritto l’Amministrazione deve illustrare gli elementi che rendono anomala o inadeguata la struttura negoziale; una volta allegati e provati tali elementi, spetta al contribuente dimostrare ragioni economiche non marginali che giustifichino le operazioni.

• Art. 2426, comma 1, n. 6), c.c.

  Ai sensi dell' art. 2426 , comma 1, n. 6) c.c., l'avviamento può essere iscritto nell'attivo dello stato patrimoniale -con il consenso, ove esistente, del collegio sindacale-, se acquisito a titolo oneroso, nei limiti del costo per esso sostenuto.

  L’avviamento è iscrivibile nell’attivo soltanto se acquistato a titolo oneroso e nei limiti del costo sostenuto. Nel caso concreto, non essendo provato il pagamento del prezzo né l’effettiva compensazione, l’iscrizione non era giustificata.

• Art. 115 c.p.c.

  È ius receptum che la violazione dell' art. 115 c.p.c. sia configurabile nella sola ipotesi in cui il giudice, contraddicendo espressamente o implicitamente la regola fissata da tale norma, abbia fondato la decisione su prove non introdotte dalle parti, ma disposte di sua iniziativa fuori dai poteri officiosi riconosciutigli, e non invece quando il medesimo, nel valutare le prove offerte dalle parti, abbia attribuito maggior forza di convincimento ad alcune piuttosto che ad altre, essendo quest'attività consentita dall'art. 116 del codice di rito.

  La diversa valutazione del peso delle prove offerte dalle parti non costituisce violazione dell’art. 115 c.p.c.; il vizio ricorre quando la decisione si fonda su prove introdotte autonomamente dal giudice al di fuori dei poteri istruttori consentiti.

• Art. 366, comma 1, n. 4), c.p.c.

  L'onere di specificità dei motivi sancito dall' art. 366 , comma 1, n. 4) c.p.c. impone al ricorrente che denunci il vizio contemplato dall'art. 360, comma 1, n. 3) del medesimo codice di indicare, a pena d'inammissibilità della censura, le norme di legge di cui intende lamentare la violazione, di esaminarne il contenuto precettivo e di raffrontarlo con le affermazioni in diritto contenute nella sentenza impugnata, che è tenuto espressamente a richiamare

  Il ricorso per cassazione deve indicare con precisione la norma violata, il suo contenuto e il punto della decisione che vi contrasterebbe; non spetta alla Corte ricercare d’ufficio la censura o ricostruirne i presupposti.

• Art. 132, comma 2, n. 4), c.p.c.; art. 118 disp. att. c.p.c.; art. 36, comma 2, n. 4), D.Lgs. n. 546/1992

  La motivazione sorreggente il decisum risulta, quindi, perfettamente comprensibile, proprio perché correlata alla premessa in fatto esplicitata nella parte narrativa, onde la sentenza non può ritenersi affetta da nullità per mancanza del requisito di cui all' art. 36 , comma 2, n. 4) del D.Lgs. n. 546 del 1992.

  La motivazione non è apparente quando la ragione della decisione è comprensibile dalla lettura complessiva della sentenza, anche attraverso il collegamento tra la ricostruzione dei fatti e la conclusione.

• Art. 13, commi 1-bis e 1-quater, D.P.R. n. 115/2002

  In caso di rigetto integrale dell’impugnazione, la Corte dà atto dei presupposti processuali per il versamento dell’ulteriore contributo unificato, pari a quello dovuto per il ricorso, se dovuto.

• Art. 53 Cost.

  in tema di tributi non armonizzati (quali le imposte dirette), nei principi costituzionali che informano l'ordinamento tributario italiano, ovvero quelli di capacità contributiva e di progressività dell'imposizione sanciti dall'art. 53 della Carta fondamentale

  La Corte richiama capacità contributiva e progressività quale fondamento costituzionale del principio antielusivo applicabile ai tributi non armonizzati.

• Art. 10-bis, commi 1-4, legge n. 212/2000

  La norma in questione, individuando l'"abuso del diritto" nel compimento di "una o più operazioni prive di sostanza economica che, pur nel rispetto formale delle norme fiscali, realizzano essenzialmente vantaggi fiscali indebiti" (comma 1), stabilisce che "si considerano: (a)operazioni prive di sostanza economica i fatti, gli atti e i contratti, anche tra loro collegati, inidonei a produrre effetti significativi diversi dai vantaggi fiscali (...) (b)vantaggi fiscali indebiti i benefici, anche non immediati, realizzati in contrasto con le finalità delle norme fiscali o con i principi dell'ordinamento tributario"

  L’abuso del diritto richiede operazioni prive di sostanza economica che producano essenzialmente vantaggi fiscali indebiti; non basta la scelta di un regime meno oneroso, e restano escluse le operazioni sorrette da valide ragioni extrafiscali non marginali.

• Art. 5, legge n. 23/2014

  La disposizione è richiamata come legge delega che ha indicato i criteri per disciplinare l’abuso del diritto, tra cui la libertà di scelta tra operazioni con diverso carico fiscale e l’esclusione dell’abuso in presenza di valide ragioni extrafiscali non marginali.

• Art. 37-bis, D.P.R. n. 600/1973

  La disposizione, poi sostituita dall’art. 10-bis dello Statuto del contribuente, è richiamata come norma antielusiva aperta, applicabile alle costruzioni artificiose prive di valide ragioni economiche e idonee a produrre vantaggi fiscali indebiti.

• Art. 378 c.p.c.

  La norma è richiamata per il termine entro cui il Pubblico Ministero ha depositato la memoria nel giudizio di cassazione.

• Art. 360, comma 1, nn. 3) e 4), c.p.c.

  La disposizione individua i motivi di ricorso per cassazione invocati dalla contribuente: violazione o falsa applicazione di legge e nullità processuale. La Corte ha precisato che tali motivi non consentono di ottenere una nuova valutazione dei fatti e delle prove.

Massime di principio

• Nelle contestazioni di abuso del diritto, l’Amministrazione deve descrivere e provare gli elementi che rendono artificiosa o anomala l’operazione e il vantaggio fiscale; il contribuente deve poi documentare ragioni economiche non marginali e la concreta esecuzione delle operazioni.
• La mera previsione contrattuale di un prezzo non prova che il corrispettivo sia stato pagato. Pagamenti per compensazione o tramite flussi collegati ad aumenti di capitale devono essere dimostrati con riscontri documentali e contabili idonei.
• L’avviamento può essere iscritto in bilancio soltanto se acquisito a titolo oneroso e nei limiti del costo effettivamente sostenuto; la sola registrazione contabile non dimostra l’acquisto oneroso.
• In cassazione non si può ottenere una nuova ponderazione delle prove presentando il dissenso sul loro apprezzamento come violazione di legge, dell’art. 115 c.p.c. o delle regole sulle scritture contabili.
• Una censura di violazione di legge deve confrontare puntualmente la norma invocata con le affermazioni giuridiche della sentenza impugnata; in difetto può essere dichiarata inammissibile.
• La motivazione di una sentenza tributaria non è apparente se il ragionamento è ricostruibile dalla lettura complessiva della decisione e dal collegamento tra i fatti esposti e la conclusione.