Sentenza del 23/05/2024 n. 14468 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L’avviso di accertamento relativo al 2006, notificato il 9 settembre 2010, era stato emesso perché la contribuente non aveva presentato la dichiarazione annuale dei redditi e dell’IVA né tenuto i registri fiscali obbligatori. L’Ufficio aveva ricostruito induttivamente i ricavi, assumendo che le rimanenze iniziali, dichiarate per 1.590.627 euro al 31 dicembre 2005, fossero state vendute: aveva determinato ricavi per 2.254.218 euro, IVA sulle vendite per 450.844 euro e IVA non versata per 329.246 euro, oltre a recuperi IRPEF e IRAP, sanzioni e interessi. La contribuente sosteneva che le merci erano state distrutte, consegnandole a Ecodaunia Srl per lo smaltimento, e contestava che la CTR avesse ignorato la comunicazione preventiva e i formulari di identificazione dei rifiuti, pretendendo erroneamente la procedura prevista per la distruzione diretta. Ha proposto sette motivi: violazione degli artt. 39, comma 2, D.P.R. 600/1973 e 55 D.P.R. 633/1972; violazione degli artt. 1 e 2 D.P.R. 441/1997; violazione dell’art. 115 c.p.c.; motivazione apparente e violazione dell’art. 36 D.Lgs. 546/1992; omesso esame di fatti decisivi; ulteriore censura di motivazione apparente; violazione dell’art. 2, comma 4, D.P.R. 441/1997 e dell’art. 2697 c.c. La Cassazione ha accolto il primo, il terzo, il quarto e il settimo motivo; il secondo è rimasto assorbito. Il quinto e il sesto sono stati dichiarati inammissibili per il limite della doppia conforme, non essendo state dimostrate ragioni di fatto diverse tra le decisioni di primo e secondo grado.

La decisione

La Corte di cassazione, con decisione del 7 maggio 2024, depositata il 23 maggio 2024, ha cassato la sentenza della CTR della Puglia e rinviato alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità. Non ha stabilito definitivamente che la distruzione fosse provata: il giudice del rinvio dovrà valutare i formulari e gli altri documenti prodotti, verificando se dimostrino la consegna dei beni a un soggetto autorizzato e il loro avvio a distruzione. La CTR aveva erroneamente affermato che il formulario non fosse stato prodotto e non aveva spiegato perché la documentazione ulteriore, oltre alla fattura Ecodaunia di 1.541.163 euro, fosse insufficiente. I motivi quinto e sesto sono inammissibili; il secondo è assorbito. L’esito è quindi favorevole alla ricorrente quanto alla cassazione e al rinvio, ma la fondatezza sostanziale della prova della distruzione resta da decidere.

Norme richiamate

• Art. 39, comma 2, D.P.R. 600/1973 e art. 55 D.P.R. 633/1972

  La mancata dimostrazione in ordine all'espletamento della procedura prevista per legge in caso di distruzione delle rimanenze di magazzino, autorizza l'amministrazione finanziaria a riprendere a tassazione il maggior valore delle rimanenze determinato in base al procedimento cosiddetto "analitico - induttivo", con riferimento alla lettera d) del comma 1 dell'art. 39 del D.P.R. 600 e del corrispondente quarto comma dell'art. 54 del D.P.R. 633 in materia di IVA.

  In caso di rimanenze non reperite e di documentazione contabile mancante o inattendibile, l’Ufficio può ricostruire induttivamente ricavi e imponibile; la presunzione può tuttavia essere contrastata con prova contraria idonea secondo la disciplina applicabile alla distruzione dei beni.

• Artt. 1 e 2 D.P.R. 441/1997

  Dunque, nel caso di avvio a distruzione di beni propri mediante consegna a soggetti autorizzati all'esercizio di tali operazioni in conto terzi (ai sensi delle vigenti leggi sullo smaltimento rifiuti), la distruzione è dimostrata mediante il formulario di identificazione rifiuti di cui all'art. 15 del D.Lgs. 5/2/1997 n. 22 e succ. mod., il quale deve contenere indicazioni specifiche sui seguenti dati: a) nome e indirizzo del produttore detentore; b) origini, tipologia e quantità del rifiuto; c) impianto di destinazione; d) data e percorso dell'istradamento; e) nome e indirizzo del destinatario.

  La presunzione di cessione dei beni mancanti può essere superata provandone l’impiego, la perdita o la distruzione. Se il contribuente affida i beni a un operatore autorizzato allo smaltimento, non è necessaria la procedura prevista per la distruzione eseguita direttamente: la prova è costituita dal formulario rifiuti, purché contenga le informazioni richieste. Il giudice deve esaminare concretamente tale documentazione e motivare perché sia o meno sufficiente.

• Art. 15 D.Lgs. 5 febbraio 1997, n. 22

  Dunque, nel caso di avvio a distruzione di beni propri mediante consegna a soggetti autorizzati all'esercizio di tali operazioni in conto terzi (ai sensi delle vigenti leggi sullo smaltimento rifiuti), la distruzione è dimostrata mediante il formulario di identificazione rifiuti di cui all'art. 15 del D.Lgs. 5/2/1997 n. 22 e succ. mod., il quale deve contenere indicazioni specifiche sui seguenti dati: a) nome e indirizzo del produttore detentore; b) origini, tipologia e quantità del rifiuto; c) impianto di destinazione; d) data e percorso dell'istradamento; e) nome e indirizzo del destinatario.

  Il formulario di identificazione è il documento che prova l’avvio a distruzione quando i beni sono consegnati a un soggetto autorizzato allo smaltimento. Deve riportare i dati specifici indicati dalla decisione; la sua produzione impone al giudice di valutarne il contenuto.

• Art. 2697 c.c.

  Dunque, deve ritenersi che, in presenza di presunzioni di legge che onerino il contribuente della prova contraria, ove quest'ultimo abbia prodotto documentazione (peraltro, nel caso di specie, astrattamente idonea a dimostrare l'avviamento a distruzione dei beni), il giudice non possa genericamente ritenere non assolto l'onere probatorio a suo carico, ma debba specificamente chiarire i motivi per cui gli elementi prodotti non siano sufficienti ad integrare idonea dimostrazione dei fatti dedotti.

  Quando una presunzione legale pone sul contribuente l’onere della prova contraria, questi deve fornire elementi idonei a contrastarla; se produce documenti potenzialmente pertinenti, il giudice deve valutarli analiticamente e spiegare le ragioni della loro insufficienza, senza limitarsi a un’affermazione generica.

• Art. 115 c.p.c.

  La censura di violazione dell’art. 115 c.p.c. è stata accolta nel quadro delle doglianze connesse: il giudice non può omettere l’esame delle prove ritualmente prodotte facendo dipendere l’esito da una modalità probatoria ritenuta erroneamente esclusiva.

• Art. 36, comma 2, n. 4, D.Lgs. 546/1992 e art. 132, comma 2, n. 4, c.p.c.

  La decisione deve esporre una motivazione effettiva e comprensibile sulle prove decisive. È insufficiente affermare genericamente che la prova non è stata raggiunta senza confrontarsi con la documentazione prodotta e chiarire perché non sia idonea.

• Art. 348-ter, comma 5, c.p.c.

  Il quinto e sesto motivo di ricorso sono inammissibili, operando il limite della c.d. "doppia conforme" di cui all'art. 348-ter, comma 5, cod. proc. civ., introdotto dall'articolo 54, comma 1, lett. a), del D.L. 22 giugno 2012, n. 83, convertito, con modificazioni, nella legge 7 agosto 2012, n. 134, espressamente eccepito dalla controricorrente e applicabile ratione temporis nel presente giudizio, atteso che l'appello avverso la sentenza di primo grado risulta depositato in data 9.03.2015, non avendo la ricorrente dimostrato che le ragioni di fatto, poste a base, rispettivamente, della decisione di primo grado e della sentenza di appello, erano fra loro diverse.

  Nei casi soggetti alla disciplina della doppia conforme, la censura di omesso esame di fatti non è ammissibile se le decisioni di primo e secondo grado si fondano sulle stesse ragioni di fatto, salvo che il ricorrente dimostri che esse sono differenti.

Massime di principio

• La mancanza di dichiarazioni o scritture contabili può legittimare un accertamento induttivo, ma non rende incontestabile la ricostruzione dell’Ufficio: il contribuente può fornire prova contraria pertinente.
• Per beni consegnati a un soggetto autorizzato allo smaltimento, la prova della distruzione segue la modalità documentale del formulario di identificazione dei rifiuti, con i dati prescritti; non va automaticamente pretesa la procedura prevista per la distruzione effettuata direttamente dal contribuente.
• La fattura del gestore dello smaltimento può essere valutata insieme ai formulari e agli altri documenti, ma la decisione sulla prova deve dipendere dall’esame concreto e complessivo degli elementi prodotti.
• Quando il contribuente assolve il proprio onere probatorio mediante documenti potenzialmente idonei, il giudice deve valutarli analiticamente e motivare specificamente l’eventuale insufficienza; non basta dichiarare in modo apodittico che la prova manca.
• La cassazione con rinvio per difetto di valutazione non equivale al riconoscimento definitivo del fatto allegato: spetta al giudice del rinvio accertare se i documenti dimostrino effettivamente la distruzione e decidere di conseguenza.
• In presenza di una doppia conforme, il motivo di ricorso relativo all’omesso esame di fatti è soggetto al limite processuale applicabile ratione temporis e richiede la dimostrazione che le ragioni fattuali delle due decisioni siano diverse.