Sentenza del 07/04/2025 n. 9158 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda l’avviso di accertamento per l’anno d’imposta 2015, con cui l’Agenzia delle Entrate aveva recuperato l’IVA detratta da S.I.E.TEL. in relazione a operazioni soggettivamente inesistenti con D.I. S.r.l., ritenute inserite in una frode carosello. Dopo l’accoglimento del ricorso da parte della CTP di Roma, la CTR aveva riformato la decisione, ritenendo fittizio il fornitore e consapevole la contribuente della frode. S.I.E.TEL. ha proposto cinque motivi di ricorso per cassazione: ha invocato l’efficacia della sentenza penale irrevocabile di assoluzione del legale rappresentante e, in subordine, l’illegittimità costituzionale dell’art. 21-bis D.Lgs. 74/2000 per l’esclusione delle assoluzioni pronunciate in giudizio abbreviato; ha contestato la valutazione delle prove e degli indizi, anche alla luce delle risultanze penali e della relazione tecnica, nonché l’applicazione dell’art. 7, comma 5-bis, D.Lgs. 546/1992; infine, ha denunciato l’omesso esame del mark-up applicato. Ha inoltre chiesto la riunione con un ricorso relativo al 2014 e invocato il giudicato formatosi sulla decisione riguardante tale annualità.

La decisione

La Cassazione ha respinto la richiesta di riunione, perché i ricorsi riguardavano annualità e censure in parte differenti, e ha escluso il giudicato esterno dell’ordinanza relativa al 2014: le valutazioni sulle operazioni e sui fatti di ciascun anno d’imposta non vincolano automaticamente quelle relative ad annualità diverse. Ha rigettato il primo motivo: l’art. 21-bis D.Lgs. 74/2000, applicabile anche alle controversie pendenti e ai fatti anteriori alla sua entrata in vigore, attribuisce efficacia di giudicato nel processo tributario, nei limiti previsti, soltanto ai fini delle sanzioni, non dell’accertamento dell’imposta. La sentenza penale prodotta non rientrava comunque nell’ambito della norma, perché pronunciata dal GUP a seguito di giudizio abbreviato e ai sensi dell’art. 530, comma 2, c.p.p.; un’ulteriore sentenza riguardava fatti diversi. La questione di legittimità costituzionale sull’esclusione del giudizio abbreviato è stata ritenuta infondata. I motivi secondo e terzo sono stati dichiarati inammissibili perché, pur formulati come violazioni di legge, miravano a ottenere una nuova valutazione delle prove e degli indizi; il quarto è stato dichiarato inammissibile per difetto di specificità e perché contestava la valutazione probatoria. La Corte ha inoltre precisato che l’art. 7, comma 5-bis, D.Lgs. 546/1992 si applica ai giudizi introdotti dopo il 16 settembre 2022, non retroattivamente. Il quinto motivo è stato dichiarato inammissibile: la CTR aveva esaminato la relazione tecnica sul mark-up, ma l’aveva ritenuta non decisiva, e la ricorrente non aveva dimostrato che il fatto avrebbe necessariamente mutato l’esito. Ricorso integralmente rigettato; S.I.E.TEL. condannata a pagare all’Agenzia delle Entrate 15.000 euro di spese, oltre spese prenotate a debito, nonché l’ulteriore contributo unificato, se dovuto.

Norme richiamate

• Art. 21-bis D.Lgs. 74/2000

  L'art. 21-bis D.Lgs. n. 87 del 2024, secondo una interpretazione letterale e sistematica, è suscettibile di esplicare i suoi effetti in termini diretti esclusivamente con riguardo alla sanzione irrogata, mentre con riguardo all'imposta la valutazione della sentenza penale di assoluzione resta tuttora ancorata ai principi, prima illustrati, afferenti alla circolazione della prova, esclusa ogni automatica estensione al giudizio tributario.

  La sentenza penale irrevocabile di assoluzione con una delle formule indicate dalla norma può fare stato nel processo tributario quanto ai fatti materiali soltanto rispetto alle sanzioni tributarie. Per l’accertamento e la debenza dell’imposta, la decisione penale è invece un elemento di prova, da valutare autonomamente insieme alle altre risultanze. La norma si applica alle controversie pendenti e anche a fatti anteriori alla sua entrata in vigore, ma solo se ricorrono i presupposti previsti, tra cui l’assoluzione dibattimentale e l’identità dei fatti materiali.

• Art. 21-bis, comma 2, D.Lgs. 74/2000

  I termini del giudizio di cassazione sono preordinati all'esigenza di garantire il contraddittorio e consentire al collegio di prendere preventiva e adeguata conoscenza della documentazione prodotta, sicché hanno necessariamente natura perentoria.

  La sentenza penale invocata ai sensi dell’art. 21-bis, comma 2, deve essere depositata in Cassazione entro il termine di quindici giorni prima dell’udienza o dell’adunanza. Il termine è perentorio, in quanto funzionale al contraddittorio e alla conoscenza tempestiva degli atti da parte del collegio.

• Art. 20 D.Lgs. 74/2000

  Il procedimento amministrativo di accertamento ed il processo tributario non possono essere sospesi per la pendenza del procedimento penale avente ad oggetto i medesimi fatti o fatti dal cui accertamento comunque dipende la relativa definizione.

  Il procedimento tributario e quello penale restano autonomi e non sussiste un rapporto generale di pregiudizialità che imponga di sospendere l’accertamento o il processo tributario. La sentenza penale può incidere sulla valutazione tributaria nei limiti previsti per la circolazione della prova, ma non determina automaticamente l’esito della pretesa d’imposta.

• Art. 21 D.Lgs. 74/2000

  La disposizione ha natura strumentale e delinea lo stesso contenuto del principio di specialità introdotto con l'art. 19, poiché stabilisce, in termini univoci, che la sanzione tributaria deve essere irrogata anche se il medesimo fatto sia di rilievo penale e costituisca oggetto di notizia di reato.

  La pendenza del procedimento penale non impedisce all’Amministrazione finanziaria di irrogare la sanzione tributaria. La norma coordina i procedimenti autonomi e disciplina l’esecuzione della sanzione in rapporto all’esito penale; non trasforma l’esito penale in un vincolo automatico sull’accertamento dell’imposta.

• Art. 21-ter D.Lgs. 74/2000

  il giudice o l'autorità amministrativa, al momento della determinazione delle sanzioni di propria competenza e al fine di ridurne la relativa misura, tiene conto di quelle già irrogate con provvedimento o con sentenza assunti in via definitiva

  Nel determinare una sanzione, il giudice o l’autorità amministrativa deve considerare le sanzioni già definitivamente irrogate, così da evitare un cumulo complessivo eccessivamente gravoso e favorire un trattamento sanzionatorio proporzionato.

• Art. 19 D.Lgs. 74/2000

  Quando uno stesso fatto è punito da una delle disposizioni del titolo II e da una disposizione che prevede una sanzione amministrativa, si applica la disposizione speciale.

  Quando il medesimo fatto è sanzionato sia penalmente sia in via amministrativa, opera il principio di specialità nella fase di applicazione delle sanzioni. Il principio non comporta che gli accertamenti e i procedimenti debbano essere unificati o che uno debba attendere la conclusione dell’altro.

• Art. 654 c.p.p.

  per l'accertamento dell'imposta, il giudizio, i criteri di ripartizione dell'onere della prova e la valutazione da parte del giudice restano soggetti agli ordinari criteri e principi che disciplinano il giudizio civile e tributario: la sentenza penale di assoluzione conserva la sua rilevanza nell'alveo dei principi della circolazione della prova ai sensi dell'art. 654 cod. proc. pen. e 20 D.Lgs. n. 74 del 2000, dunque quale prova, soggetta all'autonoma valutazione del giudice, da apprezzare insieme alle altre prove acquisite nel giudizio.

  Ai fini della pretesa d’imposta, la sentenza penale assolutoria non vincola automaticamente il giudice tributario: può essere acquisita e valutata come prova insieme agli altri elementi, secondo le regole del processo tributario e civile. L’effetto di giudicato va distinto dalla rilevanza probatoria.

• Art. 530, comma 2, c.p.p.

  Ne deriva che, ai fini della disciplina in esame, non è suscettibile di rilievo, con valenza di giudicato, l'assoluzione pronunciata ai sensi del secondo comma dell'art. 530 cod. proc. pen., che determinerebbe un mero automatismo a fronte della necessità di verificare che la decisione penale abbia operato un concreto ed effettivo accertamento dei fatti.

  L’assoluzione pronunciata perché la prova manca, è insufficiente o è contraddittoria non produce, ai fini dell’art. 21-bis, l’effetto vincolante riservato alle assoluzioni fondate su un effettivo accertamento positivo dell’insussistenza del fatto o della mancata commissione da parte dell’imputato.

• Art. 7, comma 5-bis, D.Lgs. 546/1992

  il nuovo comma 5-bis dell'art. 7 del D.Lgs. n. 546 del 1992, introdotto dall'art. 6 della L. n. 130 del 2022, essendo una norma di natura sostanziale e non processuale non opera retroattivamente ma si applica ai giudizi introdotti successivamente al 16 settembre 2022, data di entrata in vigore della legge predetta

  La disposizione sull’onere della prova nel processo tributario non si applica retroattivamente: secondo il principio richiamato dalla Corte, opera per i giudizi introdotti dopo il 16 settembre 2022.

• Art. 115 c.p.c.

  per dedurre la violazione dell'art. 115 cod. proc. civ., "è necessario denunciare che il giudice non abbia posto a fondamento della decisione le prove dedotte dalle parti, cioè abbia giudicato in contraddizione con la prescrizione della norma" ossia che abbia "giudicato o contraddicendo espressamente la regola, dichiarando di non doverla osservare, o contraddicendola implicitamente, cioè giudicando sulla base di prove non introdotte dalle parti e disposte invece di sua iniziativa al di fuori dei casi in cui gli sia riconosciuto un potere officioso di disposizione del mezzo probatorio"

  La violazione dell’art. 115 c.p.c. ricorre se il giudice decide su prove non introdotte dalle parti al di fuori dei casi consentiti, o dichiara di non osservare la regola; non basta che abbia attribuito diverso peso alle prove regolarmente acquisite.

• Art. 116 c.p.c.

  detta violazione non si può ravvisare nella mera circostanza che il giudice abbia valutato le prove proposte dalle parti attribuendo maggior forza di convincimento ad alcune piuttosto che ad altre, trattandosi di attività consentita dall'art. 116 cod. proc. civ.

  La valutazione comparativa delle prove e la scelta di ritenere alcune più persuasive di altre spettano al giudice di merito. Il dissenso della parte sul peso attribuito alle risultanze non costituisce, da solo, violazione dell’art. 116 c.p.c.

• Art. 2697 c.c.

  la dedotta violazione dell'art. 2697 cod. civ. è configurabile solo "nell'ipotesi in cui il giudice abbia attribuito l'onere della prova ad una parte diversa da quella che ne era gravata in applicazione di detta norma, non anche quando, a seguito di una incongrua valutazione delle acquisizioni istruttorie, abbia ritenuto erroneamente che la parte onerata avesse assolto tale onere"

  La violazione dell’onere legale della prova sussiste quando il giudice ne attribuisce il carico alla parte sbagliata. Non è invece deducibile come violazione dell’art. 2697 c.c. la contestazione del modo in cui il giudice ha valutato le prove o ha ritenuto assolto l’onere.

• Art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c.

  il nuovo testo dell'art. 360, primo comma, n. 5 cod. proc. civ., introduce nell'ordinamento un vizio specifico che concerne l'omesso esame di un fatto storico, principale o secondario, la cui esistenza risulti dal testo della sentenza o dagli atti processuali, che abbia costituito oggetto di discussione tra le parti e abbia carattere decisivo

  Il motivo per omesso esame richiede la mancata considerazione di un fatto storico discusso e decisivo, non la mancata menzione o la diversa valutazione di singoli elementi istruttori quando il fatto rilevante è stato comunque esaminato.

• Art. 366, primo comma, nn. 3 e 4, c.p.c.

  il mancato rispetto del dovere di chiarezza e sinteticità esprime un principio generale del diritto processuale, oggi espressamente recepito nell'art. 366 n. 3 e 4 cod. proc. civ., restandone pregiudicata l'adeguata intellegibilità delle questioni ove renda oscura l'esposizione dei fatti di causa e confuse le censure mosse alla sentenza gravata, con conseguente inammissibilità della doglianza

  Il ricorso per cassazione deve esporre fatti e censure in modo chiaro e specifico; un’esposizione oscura o confusa che impedisca di comprendere le questioni può comportare l’inammissibilità del motivo.

• Art. 13, commi 1-bis e 1-quater, D.P.R. 115/2002

  In caso di rigetto integrale del ricorso, la Corte dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte del ricorrente, dell’ulteriore contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso principale, se dovuto.

• Art. 13, comma 1-quater, D.P.R. 115/2002

  Il rigetto integrale del ricorso comporta la dichiarazione dei presupposti per l’ulteriore contributo unificato, nella misura prevista dalla legge, ove dovuto.

Massime di principio

• L’assoluzione penale non annulla automaticamente l’imposta accertata. L’art. 21-bis D.Lgs. 74/2000 attribuisce l’effetto di giudicato, nei suoi limiti, alle sanzioni; rispetto alla pretesa d’imposta, la sentenza penale è un elemento probatorio che il giudice tributario valuta autonomamente insieme agli altri.
• Per invocare l’efficacia dell’art. 21-bis occorre verificare che la sentenza sia irrevocabile, pronunciata a seguito di dibattimento, abbia una delle formule assolutorie previste e riguardi gli stessi fatti materiali. Le assoluzioni in giudizio abbreviato e quelle ai sensi dell’art. 530, comma 2, c.p.p. non rientrano nel perimetro riconosciuto dalla decisione.
• In Cassazione non basta allegare che vi sia stata un’assoluzione: occorre indicare con precisione quali fatti materiali siano stati accertati penalmente, dove risultino dalla sentenza e perché coincidano con quelli oggetto del giudizio tributario. Se è necessaria una nuova verifica di fatto, questa compete al giudice di merito.
• L’esito di un giudizio tributario relativo a un anno d’imposta non costituisce automaticamente giudicato per altre annualità. Può vincolare solo rispetto a elementi costitutivi tendenzialmente permanenti del medesimo rapporto; fatti e operazioni che variano di anno in anno richiedono una valutazione autonoma.
• Nel ricorso per cassazione, contestare il peso attribuito alle prove o chiedere una nuova lettura degli indizi non integra, di regola, violazione degli artt. 115, 116 o 2697 c.c. La violazione dell’onere probatorio riguarda l’attribuzione del carico alla parte sbagliata; il vizio di omesso esame richiede invece un fatto storico decisivo realmente ignorato.
• Il termine di quindici giorni previsto per depositare in Cassazione la sentenza penale ai sensi dell’art. 21-bis, comma 2, è perentorio. La documentazione deve quindi essere prodotta tempestivamente e le censure devono rispettare specificità e chiarezza.