Cassazione Civile, Ordinanza n. 03503/2024 del 07/02/2024

Esito

La controversia

L'amministrazione finanziaria aveva emesso due avvisi di accertamento per gli anni 2004 e 2005 ai fini IRPEF, IRAP e IVA, recuperando a tassazione costi ritenuti non deducibili o indetraibili: in particolare, costi per acquisto di materiale pubblicitario e gadget relativi a fatture ritenute riferite a operazioni oggettivamente inesistenti, costi per pasti e soggiorni qualificati dall'Ufficio come spese di rappresentanza o comunque come spese extraprofessionali non inerenti. La CTP aveva accolto in parte i ricorsi del contribuente, la CTR aveva poi rigettato l'appello principale dell'Ufficio e accolto quello incidentale del contribuente. In Cassazione l'Agenzia ha dedotto: 1) violazione delle norme su accertamento, IVA, deducibilità dei costi e onere della prova, sostenendo che la CTR avesse erroneamente escluso la rilevanza degli indizi offerti dall'Ufficio per dimostrare l'inesistenza oggettiva delle operazioni fatturate e avesse valorizzato indebitamente la sola regolarità formale delle fatture e dei pagamenti; 2) violazione delle norme sulla deducibilità delle spese di rappresentanza e di quelle inerenti, lamentando che la CTR avesse qualificato senza adeguata motivazione tutte le spese come pienamente deducibili; 3) nullità della sentenza per motivazione apparente in relazione al capo sulle operazioni inesistenti.

La decisione

La Corte ha accolto il primo e il terzo motivo, ritenendo corretta la censura relativa al riparto dell'onere probatorio e alla motivazione apparente sulla ripresa a tassazione dei costi per operazioni inesistenti. Ha invece respinto il secondo motivo, reputandolo in parte infondato e in parte inammissibile, poiché la CTR aveva qualificato le spese controverse come spese di marketing/pubblicità e il motivo non conteneva una censura specifica e autosufficiente a tale ratio, oltre a non poter denunciare utilmente il cattivo apprezzamento delle prove. La sentenza impugnata è stata quindi cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio, in diversa composizione, che dovrà riesaminare la controversia e provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• art. 39, comma 1, lett. d), d.P.R. n. 600 del 1973

  consente l'accertamento anche mediante presunzioni semplici gravi, precise e concordanti; gli indizi possono fondare la ripresa a tassazione dei costi relativi a operazioni ritenute inesistenti.

• art. 54, comma 2, d.P.R. n. 633 del 1972

  richiamato per il principio secondo cui, in materia IVA, la contestazione dell'inesattezza delle operazioni può essere sorretta da elementi indiziari idonei a fondare la pretesa dell'Ufficio.

• art. 109 t.u.i.r.

  richiamato quale norma sulla deducibilità dei costi e sul requisito di inerenza/competenza, rilevante per la contestazione delle spese dedotte.

• art. 108 t.u.i.r.

  richiamato per la disciplina delle spese di rappresentanza, deducibili nei limiti previsti nella formulazione ratione temporis.

• art. 19 d.P.R. n. 633 del 1972

  richiamato in relazione al diritto alla detrazione IVA, subordinato all'effettività delle operazioni fatturate.

• art. 2697 c.c.

  norma posta a base del riparto dell'onere della prova: l'Ufficio deve provare, anche per presunzioni, l'inesistenza dell'operazione; il contribuente deve provare l'effettiva esistenza delle operazioni contestate e la legittima deduzione/detraibilità.

• art. 360, primo comma, nn. 3 e 4, c.p.c.

  utilizzati come parametri di ammissibilità dei motivi di ricorso per violazione di legge e per nullità della sentenza per motivazione apparente.

• art. 132, primo comma, n. 4, c.p.c.

  richiamato per delimitare i casi di anomalia motivazionale rilevanti come nullità della sentenza.

Massime di principio

• Quando l'Amministrazione finanziaria contesta l'inesistenza oggettiva di operazioni fatturate, la fattura non basta da sola a fondare deduzione del costo o detrazione IVA: l'Ufficio può assolvere il proprio onere probatorio anche mediante presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti.
• Una volta forniti dall'Ufficio elementi indiziari idonei a far ritenere fittizia l'operazione, l'onere si sposta sul contribuente, che deve provare l'effettiva esistenza dell'operazione e la legittimità del costo o della detrazione; non sono sufficienti la regolarità formale delle scritture o l'indicazione di pagamenti in contabilità.
• Il giudice di merito, in presenza di una contestazione di operazioni inesistenti, deve valutare specificamente e complessivamente gli indizi addotti dall'Ufficio e spiegare il percorso logico seguito; una motivazione meramente apodittica o astratta integra vizio di nullità per motivazione apparente.
• Le spese sostenute nell'interesse dell'attività economica devono essere qualificate in base alla loro funzione concreta: se finalizzate a promuovere i prodotti o a sollecitare la domanda possono essere spese di pubblicità/marketing; se sono mere spese di rappresentanza o non sono inerenti, la deducibilità è limitata o esclusa secondo la disciplina applicabile.
• In cassazione non è sindacabile il semplice cattivo apprezzamento delle prove non legali, salvo che si traduca in una vera violazione di legge o in un'anomalia motivazionale rilevante ai sensi dell'art. 132 c.p.c.

Come è indicizzato