Sentenza del 04/06/2025 n. 14995 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda l’avviso di accertamento per IRES, IVA e IRAP relativo al 2004, notificato ad A.A. e B.B. quali soci della società estinta, e la ripresa fondata sulla contestata inesistenza di operazioni fatturate dalla Time Service S.r.l. L’Agenzia ha dedotto che la C.T.R. aveva errato nel pretendere una prova inconfutabile dell’inesistenza delle operazioni, anziché valutare gli elementi presuntivi dell’Ufficio e porre a carico dei contribuenti la prova dell’effettività delle prestazioni. I contribuenti hanno eccepito un giudicato interno sulla loro asserita carenza di legittimazione passiva e l’inammissibilità del ricorso; in via incidentale condizionata hanno denunciato, da un lato, la nullità della sentenza per motivazione apparente sulla legittimità dell’avviso notificato agli ex soci e, dall’altro, l’omesso esame del fatto che non avevano riscosso somme dalla liquidazione.

La decisione

La Cassazione ha respinto le eccezioni di inammissibilità dei contribuenti: non si era formato un giudicato interno sulla loro posizione e il ricorso dell’Agenzia censurava correttamente il riparto dell’onere probatorio, senza chiedere una nuova valutazione dei fatti. Ha accolto il ricorso principale, rilevando che la C.T.R. aveva negato valore agli elementi presuntivi dell’Ufficio e richiesto una prova inconfutabile dell’inesistenza delle operazioni, in contrasto con i criteri applicabili alle operazioni oggettivamente inesistenti. Ha inoltre accolto il primo motivo incidentale: la motivazione della C.T.R. sulla responsabilità degli ex soci era oscura e contraddittoria, non consentendo di comprendere il percorso decisionale. Il secondo motivo incidentale, relativo all’omesso esame della mancata riscossione di somme, è rimasto assorbito. La sentenza è stata cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio, in diversa composizione, per nuovo esame, motivazione adeguata e decisione sulle spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• Art. 2697, secondo comma, codice civile

  solo in un secondo momento, qualora ritenga tali elementi dotati dei caratteri di gravità, precisione e concordanza, deve dare ingresso alla valutazione della prova contraria offerta dal contribuente, a tanto onerato dall' art. 2697 , comma secondo, cod. civ.

  In caso di contestazione di operazioni oggettivamente inesistenti, l’Amministrazione deve prima fornire elementi presuntivi idonei; se il giudice li ritiene gravi, precisi e concordanti, spetta al contribuente dimostrare l’effettività delle operazioni. La sola regolarità formale delle scritture o dei pagamenti non basta.

• Art. 36, comma 5, D.P.R. n. 602 del 1973

  Per configurare la responsabilità dei soci, ex art. 36 D.P.R. n. 602 del 1973, in relazione al debito tributario della società estinta a seguito di cancellazione dal registro delle imprese, fatta valere con la notificazione ai soci di un apposito avviso di accertamento ai sensi degli artt. 36, comma 5, del citato D.P.R. e 60 D.P.R. n. 600 del 1973, l'amministrazione finanziaria deve provare, in caso di contestazione, il presupposto dell'avvenuta riscossione di somme in base al bilancio finale di liquidazione, previsto dall' art. 2495 , comma 3, c.c., il quale integra una condizione dell'azione attinente all'interesse ad agire del fisco, non già alla legittimazione passiva dei soci;

  Quando il Fisco agisce contro gli ex soci con un apposito avviso per il debito tributario della società estinta, deve provare, se contestata, la riscossione di somme risultanti dal bilancio finale di liquidazione. Tale circostanza attiene all’interesse ad agire e non alla legittimazione passiva dei soci.

• Art. 60 D.P.R. n. 600 del 1973

  per configurare la responsabilità dei soci in relazione al debito tributario della società estinta a seguito di cancellazione dal registro delle imprese, l'avvenuta riscossione di somme in base al bilancio finale di liquidazione costituisce elemento che l'amministrazione finanziaria è tenuta a dedurre con un apposito avviso di accertamento nei confronti dei soci stessi, ai sensi dell' art. 36 , comma 5, del D.P.R. n. 602 del 1973, e che, quindi, non può essere rilevato nel giudizio di impugnazione dell'atto impositivo originariamente notificato alla società, benché il processo prosegua da o nei confronti dei soci in qualità di successori della società estinta;

  La responsabilità tributaria degli ex soci va fatta valere con un apposito avviso di accertamento a loro rivolto. Il presupposto delle somme riscosse in liquidazione non può essere introdotto per la prima volta nel giudizio relativo all’atto originariamente notificato alla società.

• Art. 2495, terzo comma, codice civile

  Per configurare la responsabilità dei soci, ex art. 36 D.P.R. n. 602 del 1973, in relazione al debito tributario della società estinta a seguito di cancellazione dal registro delle imprese, fatta valere con la notificazione ai soci di un apposito avviso di accertamento ai sensi degli artt. 36, comma 5, del citato D.P.R. e 60 D.P.R. n. 600 del 1973, l'amministrazione finanziaria deve provare, in caso di contestazione, il presupposto dell'avvenuta riscossione di somme in base al bilancio finale di liquidazione, previsto dall' art. 2495 , comma 3, c.c., il quale integra una condizione dell'azione attinente all'interesse ad agire del fisco, non già alla legittimazione passiva dei soci;

  La riscossione di somme in base al bilancio finale di liquidazione è il presupposto che il Fisco deve provare, se contestato, per far valere la responsabilità degli ex soci; secondo i principi delle Sezioni Unite richiamati dalla sentenza, l’interesse ad agire può tuttavia derivare anche da altre evenienze, come beni o diritti trasferiti ai soci o garanzie escutibili.

• Art. 111 Costituzione

  Le affermazioni rese dalla C.T.R., ancor più alla luce dei principi sopra indicati, appaiono, invero, oltre che contraddittorie, oscure e scarsamente intellegibili e non palesando in alcun modo il percorso decisionale seguito, sono passibili delle più diverse e alternative congetture da parte del lettore, non assolvendo, in definitiva, ai requisiti minimi essenziali richiesti dall' art.111 Cost. e dall' art.36 del D.Lgs. n.546/92 per aversi motivazione dell'atto giurisdizionale.

  La motivazione deve rendere percepibile il percorso logico-giuridico della decisione. Una motivazione solo formalmente presente, ma oscura o contraddittoria al punto da richiedere congetture per ricostruirla, non soddisfa i requisiti costituzionali.

• Art. 36 D.Lgs. n. 546 del 1992

  Le affermazioni rese dalla C.T.R., ancor più alla luce dei principi sopra indicati, appaiono, invero, oltre che contraddittorie, oscure e scarsamente intellegibili e non palesando in alcun modo il percorso decisionale seguito, sono passibili delle più diverse e alternative congetture da parte del lettore, non assolvendo, in definitiva, ai requisiti minimi essenziali richiesti dall' art.111 Cost. e dall' art.36 del D.Lgs. n.546/92 per aversi motivazione dell'atto giurisdizionale.

  La sentenza tributaria deve contenere una motivazione comprensibile e idonea a esporre la ragione della decisione; la sua mancanza sostanziale determina la nullità.

• Art. 360, primo comma, n. 4, codice di procedura civile

  Secondo la giurisprudenza consolidata di questa Corte (ex multis di recente Cass. n. 1986 del 28/01/2025 ; Cass.n. 6758 del 2022 conformi a Cass., Sez.U., n.22232 del 2016 ) la motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perché affetta da error in procedendo, quando, benché graficamente esistente, non renda tuttavia percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture.

  La motivazione apparente costituisce un vizio processuale che comporta la nullità della sentenza quando non consente di comprendere il fondamento della decisione; non può essere ricostruita mediante ipotesi dell’interprete.

Massime di principio

• Nelle contestazioni di operazioni oggettivamente inesistenti, l’Amministrazione può assolvere il proprio onere probatorio anche mediante presunzioni semplici: non le è richiesta necessariamente una prova diretta o inconfutabile. Se gli elementi presuntivi sono gravi, precisi e concordanti, spetta al contribuente dimostrare che le operazioni sono state effettivamente realizzate.
• La fattura, la regolarità formale della contabilità e la tracciabilità dei pagamenti, considerate da sole, non dimostrano l’effettività dell’operazione contestata, perché possono essere impiegate per dare apparenza di realtà a un’operazione fittizia.
• La responsabilità degli ex soci per debiti tributari della società estinta deve essere fatta valere con un apposito avviso di accertamento rivolto ai soci. Se essi contestano di aver ricevuto somme dalla liquidazione, spetta all’Amministrazione provare il presupposto della riscossione previsto dalla disciplina applicabile; questo riguarda l’interesse ad agire, non la legittimazione passiva.
• La motivazione di una sentenza non è sufficiente perché esiste materialmente: deve chiarire in modo intelligibile il ragionamento seguito. Affermazioni oscure o contraddittorie, che consentono interpretazioni alternative e richiedono congetture per comprenderne il fondamento, possono determinare la nullità della decisione.
• La cassazione con rinvio non definisce il merito della pretesa tributaria: il giudice di rinvio deve rivalutare gli elementi presuntivi e la prova contraria secondo il corretto riparto probatorio, oltre a motivare adeguatamente sulla responsabilità degli ex soci e a regolare le spese.