Sentenza del 07/12/2021 n. 38746 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Impugnazione dell'avviso di accertamento analitico-induttivo relativo al 2009 che contestava maggiori ricavi non fatturati, costi non deducibili e IVA, con origine in un verbale di constatazione (differenze inventariali e rilievi sul monte ore del personale officina). In sede di cassazione l'Ufficio contestava la decisione della CTR che: aveva riconosciuto il riporto di perdite pregresse (senza che ciò fosse opzionato in dichiarazione), aveva annullato rilievi su ricavi non fatturati basati su monte ore e su costi ritenuti indeducibili (carburante, spese di viaggio, spese per vendite promozionali di auto nuove, cancelleria), e aveva confermato i rilievi relativi a ricavi di magazzino. L'Ufficio deduceva violazioni di norme tributarie e processuali e la mancata osservanza dell'onere della prova da parte della contribuente.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto i primi tre motivi di ricorso dell'Ufficio e ha cassato la sentenza della CTR, ritenendo: (1) errato consentire che il giudice di merito 'emendasse' la dichiarazione del contribuente valorizzando perdite pregresse non opzionate: l'opzione per il riporto delle perdite è facultativa e spetta al contribuente; (2) insufficiente la motivazione della CTR circa l'assolvimento dell'onere probatorio da parte della società in relazione alla deducibilità dei costi contestati (carburante, viaggi, vendite promozionali, cancelleria) e mancante l'istruttoria adeguata sui riscontri documentali (es. netting con contratti di somministrazione carburante, natura dei viaggi); (3) la ricostruzione dei ricavi tramite parametri induttivi (monte ore, differenze inventariali) va adeguatamente comprovata. Il quarto motivo è stato respinto. Il ricorso incidentale della società è stato dichiarato inammissibile (sul punto dei ricavi di magazzino la valutazione resta fatto di merito). La causa è stata rinviata alla CTR di Puglia, Sezione staccata di Foggia, in diversa composizione, per nuovo esame e liquidazione delle spese; disposto il raddoppio del contributo unificato a carico del ricorrente incidentale se dovuto.

Norme richiamate

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), art. 84

  L'opzione per il riporto delle perdite d'esercizio è una facoltà riservata espressamente al contribuente e costituisce manifestazione di volontà negoziale; non può essere imposta o applicata dall'Amministrazione in sede di rettifica né emendata dal giudice salvo che il contribuente non dimostri un errore essenziale riconoscibile.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), art. 81

  Norme sul reddito d'impresa rilevanti nel contesto della determinazione del reddito e della verifica della sua corretta quantificazione (richiamate nel motivo ma l'interpretazione principale riguarda l'art. 84).

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39, comma 1, lett. d)

  Disciplina della ricostruzione analitico-induttiva dei ricavi; la Corte richiama la necessità che l'uso di parametri induttivi sia adeguatamente motivato e supportato da riscontri probatori.

• Art. 109 TUIR

  Principi sulla deducibilità dei costi: la deducibilità richiede prova dell'inerenza e della natura aziendale dei costi; onere della prova a carico del contribuente nell'imprenditoria.

• Codice di procedura civile, art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3 e 4

  Fondamenti del ricorso per cassazione: i motivi utilizzati dalla parte ricorrente sono stati esaminati in base alle violazioni di legge e ai vizi di motivazione dedotti.

• D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 36

  Norma sul processo tributario richiamata in riferimento alle regole processuali di causa e motivazione in grado di appello.

• Codice Civile, artt. 1427 e ss.

  Richiamati con riferimento alla possibilità di rettifica dell'opzione qualora sussista un errore essenziale e riconoscibile, in deroga al principio che l'opzione per il riporto è insindacabile dall'Amministrazione.

• Costituzione, art. 111, comma 6

  Parametri sul diritto a un giudizio motivato; la Corte sottolinea che il sindacato di legittimità sulla motivazione è limitato alla verifica del requisito minimo richiesto dalla Costituzione.

• D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, art. 13, comma 1-quater (come modificato dalla L. 24 dicembre 2012, n. 228, art.1, comma 17)

  Previsione applicata per il raddoppio del contributo unificato a carico del ricorrente incidentale quando ricorrono i presupposti normativi.

Massime di principio

• L'opzione per il riporto delle perdite d'esercizio è una scelta del contribuente che va espressa in dichiarazione; l'Amministrazione non può sostituirsi al contribuente né il giudice di merito può 'emendare' la dichiarazione riconoscendo automaticamente perdite non opzionate.
• Sui costi contestati (carburante, viaggi, promozioni, cancelleria) incombe sul contribuente l'onere di provare la loro inerenza e destinazione all'attività d'impresa mediante documentazione e riscontri (contratti di somministrazione, giustificativi dei viaggi, liste partecipanti/beneficiari di eventi, registrazioni contabili).
• Le ricostruzioni analitico-induttive (es. basate su monte ore o differenze inventariali) sono ammissibili ma richiedono una motivazione e riscontri probatori adeguati: parametri e presunzioni devono essere fondati su dati confrontabili e verificabili (netting, registrazioni, corrispondenze tra magazzino e fatture).
• Le questioni di fatto valutate dal giudice del merito (es. destinazione dei ricambi al ricondizionamento delle auto usate) sono difficilmente sindacabili in Cassazione, salvo vizio di diritto o manifesta insufficienza motivazionale.
• In sede di impugnazione l'Amministrazione deve documentare le discrepanze oggetto di contestazione: semplici affermazioni generiche o fatto notorio non sostituiscono l'istruttoria probatoria richiesta per negare la deducibilità di spese.