Cassazione Civile, Ordinanza n. 21742/2024 del 01/08/2024

Esito

La controversia

La controversia nasce da quattro cartelle esattoriali emesse a seguito di controllo automatizzato sulle dichiarazioni fiscali relative agli anni d'imposta 2007 e 2008. Il contribuente sosteneva che le dichiarazioni fossero state predisposte fraudolentemente dal professionista incaricato, all'insaputa del medesimo, mediante utilizzo di fatture false per operazioni inesistenti; affermava inoltre di aver denunciato il professionista e chiedeva di disconoscere le dichiarazioni perché non a lui riferibili. In primo grado i ricorsi erano stati accolti in parte, con annullamento delle sanzioni e ordine di rideterminazione del reddito imponibile sulla base della documentazione reale. In appello l'Agenzia aveva ottenuto la riforma della decisione, con conferma delle cartelle, mentre il contribuente aveva visto respinto il proprio gravame incidentale. In Cassazione il contribuente ha dedotto: giudicato interno sull'applicazione dell'art. 6, comma 3, D.Lgs. 472/1997; violazione della causa di non punibilità per fatto del terzo; omessa pronuncia sulla domanda subordinata dell'Ufficio e sulla c.t.u.; violazione degli artt. 115 e 116 c.p.c. per mancata considerazione di documenti ritenuti decisivi; violazione dell'art. 7, comma 2, D.Lgs. 546/1992 per non avere disposto consulenza tecnica. L'Agenzia ha proposto ricorso incidentale lamentando, da un lato, motivazione contraddittoria della sentenza d'appello e, dall'altro, motivazione apparente/contraddittoria nella parte in cui la CTR aveva, da un lato, confermato le cartelle e, dall'altro, ordinato all'Ufficio di verificare la lamentata duplicazione dell'IRAP 2007 e di adottare gli adempimenti consequenziali.

La decisione

La Corte ha rigettato il ricorso principale del contribuente, ritenendo infondati o inammissibili i motivi relativi al giudicato interno, alla causa di non punibilità ex art. 6, comma 3, D.Lgs. 472/1997, all'omessa pronuncia sulla domanda dell'Ufficio, alla dedotta violazione degli artt. 115 e 116 c.p.c. e al diniego della c.t.u. Ha invece accolto il ricorso incidentale dell'Agenzia, limitatamente alle censure sulla motivazione della sentenza d'appello, rilevando un'irriducibile contraddittorietà tra il comando rivolto all'Ufficio di verificare la duplicazione dell'IRAP 2007 e la successiva affermazione di conferma delle cartelle come legittime e immuni da vizi propri. La sentenza impugnata è stata quindi cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• art. 2909 c.c.

  non opera il giudicato interno su una questione che risulti specificamente devoluta in appello dall'altra parte; l'applicabilità della norma invocata era stata contestata con l'atto di gravame.

• art. 6, comma 3, D.Lgs. n. 472 del 1997

  il contribuente, il sostituto e il responsabile d'imposta non sono punibili quando dimostrano che il pagamento del tributo non è stato eseguito per fatto denunciato all'autorità giudiziaria e addebitabile esclusivamente a terzi

  l'esimente richiede prova rigorosa del fatto del terzo e dell'esclusiva addebitabilità a questi, nonché della condotta di vigilanza e controllo del contribuente sul professionista infedele; non basta una deduzione generica.

• art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.

  usato come parametro per denunciare violazioni di legge sostanziale e processuale; non consente di rimettere in discussione l'apprezzamento di merito.

• art. 112 c.p.c.

  il vizio di omessa pronuncia riguarda domande ed eccezioni, non le istanze istruttorie; manca interesse a impugnare per omessa pronuncia su una domanda della controparte se non deriva un concreto pregiudizio.

• art. 115 c.p.c.

  la violazione si configura solo se il giudice fonda la decisione su prove non introdotte dalle parti o acquisite d'ufficio fuori dai poteri officiosi, non quando valuti liberamente le prove offerte.

• art. 116 c.p.c.

  è denunciabile solo se il giudice attribuisce efficacia di prova legale a elementi che non l'hanno o disattende prove legali; non è ammesso il sindacato volto a ottenere una diversa valutazione del materiale istruttorio.

• art. 7, comma 2, D.Lgs. n. 546 del 1992

  la consulenza tecnica d'ufficio nel processo tributario è mezzo istruttorio discrezionale, non obbligatorio, e non può sostituire l'onere probatorio delle parti.

• art. 36, comma 2, n. 4, D.Lgs. n. 546 del 1992

  richiamato quale parametro della motivazione della sentenza tributaria; la sua violazione ricorre quando la motivazione è solo apparente o intrinsecamente contraddittoria.

• art. 111 Cost.

  la motivazione deve superare il minimo costituzionale; una contraddizione irriducibile tra affermazioni inconciliabili integra nullità della sentenza.

• art. 43 del D.P.R. n. 600 del 1973

  richiamato nel ricorso incidentale come norma relativa alla disciplina degli accertamenti e dei termini; nel testo non emerge una specifica regula iuris ulteriormente sviluppata.

• artt. 36-bis del D.P.R. n. 600 del 1973 e 54-bis del D.P.R. n. 633 del 1972

  indicano il controllo automatizzato sulle dichiarazioni fiscali da cui sono scaturite le cartelle esattoriali.

• art. 380-bis.1 c.p.c.

  norma processuale che ha consentito la trattazione in camera di consiglio.

• art. 384, comma 2, c.p.c.

  consente la cassazione con rinvio al giudice di merito per nuovo esame nei limiti delle censure accolte.

• art. 385, comma 3, c.p.c.

  rimette al giudice di rinvio la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

• art. 13, comma 1-quater, D.P.R. n. 115 del 2002

  comporta l'attestazione della sussistenza dei presupposti per il contributo unificato aggiuntivo in caso di rigetto dell'impugnazione principale.

Massime di principio

• L'esimente prevista per il mancato pagamento del tributo per fatto esclusivamente addebitabile a terzi richiede una prova piena e specifica: il contribuente deve dimostrare non solo la frode del professionista, ma anche di avere predisposto e conservato adeguati controlli sull'operato del delegato e di essere rimasto estraneo alla falsificazione, non essendo sufficiente una generica denuncia penale o allegazioni non corroborate.
• In materia tributaria, il giudicato interno non si forma su un capo della decisione che sia stato specificamente investito dall'appello della controparte; l'interpretazione della norma data dal giudice di primo grado non rende intangibile la statuizione se la questione è stata devoluta al giudice di secondo grado.
• Il vizio di omessa pronuncia è configurabile solo con riferimento a domande o eccezioni che richiedano una statuizione di accoglimento o rigetto; non può essere dedotto per contestare la mancata decisione su istanze istruttorie, né può essere fatto valere da chi non subisca un concreto pregiudizio dalla mancata pronuncia sulla domanda avversaria.
• La censura di violazione degli artt. 115 e 116 c.p.c. è ammissibile soltanto se il giudice di merito utilizzi prove non introdotte dalle parti o attribuisca valore di prova legale a elementi che ne sono privi; non è consentito mascherare sotto tali norme una richiesta di nuova valutazione del merito.
• Nel processo tributario la consulenza tecnica d'ufficio è uno strumento discrezionale del giudice, che non esonera la parte dall'onere di allegare e provare i fatti costitutivi della propria pretesa o delle proprie difese.
• La motivazione della sentenza è nulla quando contiene affermazioni tra loro inconciliabili in modo insanabile, tali da impedire la comprensione effettiva della decisione; in tal caso si supera il limite del minimo costituzionale richiesto dall'art. 111 Cost.

Come è indicizzato