Cassazione Civile, Ordinanza n. 37956/2021 del 02/12/2021

Esito

La controversia

Un contribuente impugna una cartella di pagamento relativa a IRPEF, interessi e sanzioni per l'anno d'imposta 2008, emessa a seguito di controllo formale ex art. 36-ter d.P.R. n. 600/1973 per il mancato riconoscimento di ritenute d'acconto riportate a credito in dichiarazione. Nel contraddittorio preventivo aveva prodotto fatture emesse e il relativo registro, ma l'Ufficio le aveva ritenute insufficienti e aveva richiesto anche documentazione bancaria idonea a dimostrare l'effettivo importo percepito al netto della ritenuta. In primo e secondo grado il ricorso era stato respinto. In cassazione il contribuente propone sei motivi: (1) omessa motivazione sull'eccezione di difetto di motivazione della cartella, lamentando che la CTR avesse posto a suo carico un onere probatorio eccessivo; (2) violazione dell'art. 2697 c.c. e dell'art. 36-ter d.P.R. n. 600/1973, per avere la CTR invertito l'onere della prova e non chiarito analiticamente le ritenute recuperate; (3) nullità della sentenza per carenza di motivazione e violazione dell'art. 116 c.p.c., assumendo che la CTR avesse ignorato le prove da lui offerte; (4) violazione degli artt. 35 e 64 d.P.R. n. 600/1973 e dell'art. 1292 c.c., sostenendo che la solidarietà tra sostituto e sostituito non opererebbe nelle ritenute d'acconto se il compenso non fosse stato percepito al lordo; (5) omessa pronuncia sull'eccezione relativa all'art. 1292 c.c.; (6) violazione dell'art. 64 d.P.R. n. 600/1973, insistendo che l'onere di provare le ritenute sarebbe spettato all'Amministrazione e che comunque non vi sarebbe responsabilità solidale del sostituito in assenza di prova delle ritenute effettuate.

La decisione

La Corte dichiara inammissibili i primi quattro motivi e infondati il quinto e il sesto; quindi rigetta integralmente il ricorso e condanna il ricorrente al pagamento delle spese del giudizio di legittimità. La Corte afferma che la censura sul difetto di motivazione era in realtà volta a contestare un'omessa pronuncia o, comunque, una valutazione di merito, e che in ogni caso, in tema di scomputo delle ritenute, il contribuente può dimostrare l'avvenuta ritenuta anche con prove equipollenti alla certificazione del sostituto, ma nel caso concreto non aveva assolto l'onere di produrre documentazione bancaria o altra prova idonea dell'effettivo incasso netto. Ribadisce inoltre che il motivo sulla solidarietà era inammissibile perché sganciato dalla sentenza impugnata; quanto alla quinta censura, la CTR aveva effettivamente esaminato la questione; quanto alla sesta, richiama il principio delle Sezioni Unite secondo cui, se il sostituto ha operato la ritenuta ma non l'ha versata, il sostituito non è solidalmente tenuto in riscossione, ma nel caso concreto mancava la prova dell'avvenuta ritenuta, con conseguente conferma del recupero. Le spese seguono la soccombenza.

Norme richiamate

• art. 132, comma 1, n. 4 c.p.c.

  La motivazione deve essere effettivamente scrutinabile; tuttavia la censura, se in realtà denuncia omessa pronuncia o mira a rivalutare il merito, non è ammissibile come vizio di motivazione.

• art. 112 c.p.c.

  L'omessa pronuncia è un vizio distinto dall'omessa motivazione su un punto decisivo; se dedotto impropriamente come vizio motivazionale, il motivo è inammissibile.

• art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c.

  È il parametro per i vizi processuali dedotti; la Corte ribadisce che la qualificazione errata del vizio può determinare inammissibilità.

• art. 360, comma 1, n. 5 c.p.c.

  Nel regime applicabile ratione temporis, riguarda l'omesso esame di un fatto decisivo, non l'omessa pronuncia; inoltre opera il filtro della doppia conforme.

• art. 348-ter c.p.c.

  Se primo e secondo grado sono conformi, il ricorrente deve indicare le diverse ragioni di fatto poste a base delle due decisioni, altrimenti il motivo ex art. 360 n. 5 è inammissibile.

• art. 36-ter d.P.R. n. 600/1973

  Il controllo formale consente di escludere lo scomputo delle ritenute non risultanti da certificazioni, ma la norma va letta in armonia con i principi generali della prova: possono essere valutati anche mezzi probatori equipollenti.

• art. 22 d.P.R. n. 917/1986

  Lo scomputo delle ritenute d'acconto dipende dal fatto oggettivo che esse siano state effettivamente operate; la prova può essere data anche con documentazione diversa dalla certificazione del sostituto.

• art. 2697 c.c.

  L'onere di dimostrare l'effettiva ritenuta e il pagamento netto grava sul contribuente che pretende lo scomputo.

• art. 116 c.p.c.

  Il giudice deve valutare le prove secondo il proprio prudente apprezzamento, ma non è consentito in cassazione sollecitare una nuova valutazione del materiale istruttorio.

• art. 35 d.P.R. n. 602/1973

  La solidarietà nella riscossione opera solo quando il sostituto non abbia versato quanto dovuto e, secondo il principio richiamato, è condizionata al fatto che le ritenute non siano state effettuate.

• art. 64 d.P.R. n. 600/1973

  La sostituzione d'imposta è istituto distinto dalla solidarietà; il debito di versamento dell'acconto è autonomo e posto a carico del sostituto, mentre il sostituito resta il soggetto passivo dell'imposta, con diritto allo scomputo delle ritenute operate.

• art. 1292 c.c.

  È richiamato per la solidarietà passiva, ma la Corte ribadisce che non basta invocare la norma senza confrontarsi con la sentenza impugnata e con la disciplina speciale della sostituzione d'imposta.

• art. 1294 c.c.

  L'orientamento superato fondava la solidarietà sull'obbligazione unica; la Corte richiama il principio delle Sezioni Unite che distingue tale impostazione dalla disciplina speciale della sostituzione d'imposta.

Massime di principio

• Nel giudizio tributario sullo scomputo delle ritenute d'acconto, il contribuente può provare l'effettiva ritenuta anche con documenti diversi dalla certificazione del sostituto, purché idonei a dimostrare in modo concreto il pagamento del compenso al netto della ritenuta.
• L'onere di provare il fatto costitutivo dello scomputo delle ritenute grava sul contribuente; se non produce documentazione equipollente sufficiente, il recupero dell'imposta è legittimo.
• Il vizio di omessa pronuncia non può essere veicolato come vizio di motivazione: la diversa qualificazione del motivo può determinarne l'inammissibilità.
• In presenza di doppia conforme, il ricorrente che deduca il vizio ex art. 360, n. 5, c.p.c. deve indicare specificamente le diverse rationes decidendi delle sentenze di primo e secondo grado.
• In tema di sostituzione d'imposta, la solidarietà passiva del sostituito nella riscossione non è automatica: la disciplina speciale va letta alla luce del fatto se la ritenuta sia stata effettivamente operata o meno.

Come è indicizzato