Sentenza del 18/06/2025 n. 16458 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda le sanzioni tributarie irrogate ad A.B. per violazioni commesse nel 2011 dalla E. R., società con sede formale in Liechtenstein, ritenuta dall’Ufficio esterovestita e amministrata di fatto da A.B. L’avviso di accertamento per IVA, IRES e IRAP era stato emesso nei confronti della società e notificato ad A.B. quale rappresentante fiscale; separatamente, l’Ufficio gli aveva contestato, ai sensi dell’art. 9 del D.Lgs. n. 472/1997, le sanzioni per omessa contabilità, omesse dichiarazioni e mancata emissione di fatture. La CTP di Ferrara aveva accolto il ricorso di A.B.; la CTR dell’Emilia-Romagna aveva parzialmente accolto l’appello dell’Agenzia, escludendo le sanzioni per le evasioni d’imposta ma confermando quella per omessa o irregolare tenuta e conservazione delle scritture. L’Agenzia ha contestato l’esclusione delle sanzioni personali, sostenendo che la società fosse una mera fictio o interposta e che A.B. ne fosse il dominus e beneficiario delle violazioni. A.B. ha invece contestato la conferma della sanzione contabile, sostenendo che, ai sensi dell’art. 7 del D.L. n. 269/2003, tutte le sanzioni relative al rapporto fiscale proprio della società spettassero esclusivamente alla persona giuridica.

La decisione

La Cassazione, riuniti i ricorsi, ha respinto il ricorso principale dell’Agenzia e accolto il primo motivo del ricorso incidentale di A.B., dichiarando assorbiti gli altri due motivi incidentali. Ha rilevato che l’Agenzia non aveva efficacemente censurato l’accertamento di merito secondo cui A.B. non era il beneficiario effettivo dei redditi e non aveva dimostrato che la società fosse fittizia o interposta: l’esterovestizione, da sola, non prova che la società sia un mero schermo privo di autonomia. Ha inoltre ritenuto inammissibili le censure dell’Agenzia, anche per doppia conforme, genericità e richiesta di rivalutazione del merito. L’art. 7 del D.L. n. 269/2003 comprende tutte le sanzioni relative al rapporto fiscale proprio della società, incluse quelle per irregolare tenuta o conservazione della contabilità: non è possibile trasferire all’amministratore di fatto la sola sanzione contabile. La Corte ha quindi cassato la sentenza impugnata nella parte sfavorevole ad A.B. e, decidendo nel merito, ha accolto il suo ricorso introduttivo, annullando l’atto di irrogazione delle sanzioni nei suoi confronti. Spese di merito compensate; l’Agenzia è stata condannata alle spese dei giudizi di legittimità riuniti, liquidate complessivamente in 4.000 euro, oltre 15% per spese generali, 200 euro per esborsi e accessori, con distrazione al difensore antistatario.

Norme richiamate

• Art. 7 del D.L. 30 settembre 2003, n. 269, convertito dalla legge n. 326/2003

  In sintesi, quindi, la qualità di amministratore, sia pur di fatto, di società effettivamente esistente e vitale, va ricondotta nell'alveo della fattispecie regolata dall'art. 7 del D.L. 269 del 2003.

  Le sanzioni amministrative relative al rapporto fiscale proprio di una società con personalità giuridica sono a carico della società, anche quando sia gestita da un amministratore di fatto. La regola copre tutte le violazioni riferibili al rapporto fiscale societario, comprese quelle contabili, salvo prova che la società sia fittizia o interposta e che ricorrano i presupposti per imputare la violazione alla persona fisica.

• Art. 9 del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471

  Considerato, pertanto, che la disposizione dell'art. 7 si estende a tutte "Le sanzioni amministrative relative al rapporto fiscale proprio di società o enti con personalità giuridica...", e non a specifici illeciti tributari, ed atteso che l'illecito di cui all'art. 9 del D.Lgs. n. 471 del 1997 rientra tra le sanzioni amministrative relative al rapporto fiscale proprio delle persone giuridiche contribuenti, vista la sua collocazione nell'ambito della "Riforma delle sanzioni tributarie non penali in materia di imposte dirette, di imposta sul valore aggiunto e di riscossione dei tributi, a norma dell'articolo 3, comma 133, lettera q), della legge 23 dicembre 1996, n. 662", la sentenza impugnata non è condivisibile nella parte in cui ha ritenuto legittima l'irrogazione della sanzione di cui all'art. 9 citato alla persona fisica dell'amministratore di fatto della società, piuttosto che a quest'ultima in via esclusiva.

  La sanzione per omessa o irregolare tenuta e conservazione delle scritture contabili, quando inerente agli obblighi fiscali della società, è riferibile alla società stessa e non può essere irrogata personalmente all’amministratore di fatto sulla sola base del suo ruolo gestorio.

• Art. 37, comma 3, del D.P.R. n. 600/1973

  Pertanto, si è concluso che in tema di sanzioni tributarie, nell'interposizione del gestore "uti dominus" alla società di capitali interposta, ai sensi dell'art. 37, comma 3, del D.P.R. n. 600 del 1973 non ha rilievo il rapporto fiscale di quest'ultima, ma quello che fa capo direttamente all'interponente, in quanto effettivo possessore del reddito d'impresa, sicché, risultando come se il reddito fosse da lui prodotto, la fattispecie esula dal disposto di cui all'art. 7 del D.L. n. 269 del 2003 e le violazioni, pur formalmente dell'ente collettivo, vanno riferite alla sua attività, incombendo sull'Amministrazione finanziaria l'onere di provare, anche solo in via indiziaria, il totale asservimento della società interposta all'interponente.

  L’interposizione può comportare l’imputazione del reddito e delle relative violazioni al soggetto che ne è l’effettivo possessore, ma l’Amministrazione deve provare, anche per presunzioni, il totale asservimento della società e il possesso sostanziale del reddito da parte dell’interponente.

• Art. 73, comma 3, del D.P.R. n. 917/1986

  Pertanto, l'accertamento della residenza fiscale effettiva di una società nel territorio nazionale non comporta necessariamente anche quello della natura fittizia delle articolazioni che la stessa abbia in un diverso Stato.

  La residenza fiscale italiana può derivare dai criteri legali di collegamento con il territorio nazionale, senza che ciò dimostri automaticamente che la società sia fittizia o un mero schermo. L’esterovestizione della sede e la fittizietà dell’ente sono accertamenti distinti.

• Art. 348-ter, quinto comma, c.p.c., in relazione all’art. 54 del D.L. n. 83/2012, convertito dalla legge n. 134/2012

  Pertanto, la censura di cui al n. 5 del primo comma dell'art. 360 cod. proc. civ. non è ammissibile nelle fattispecie, quale quella sub iudice, nelle quali sia vigente ratione temporis il limite della c.d. "doppia conforme" di cui all'art. 348-ter, quinto comma, cod. proc. civ.

  Quando la decisione d’appello conferma quella di primo grado sulle medesime ragioni di fatto e la disciplina è applicabile ratione temporis, non è ammesso il ricorso per cassazione fondato sull’omesso esame di un fatto decisivo nei termini previsti dall’art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c.

• Art. 366, primo comma, n. 1, c.p.c.

  Ulteriore ragione di inammissibilità del secondo motivo deriva poi dalla sua assoluta genericità, con violazione anche dell'art. 366, primo comma, n. 1, c.p.c., nel lamentare che la sentenza impugnata avrebbe omesso di considerare "numerosi gli elementi di prova forniti dall'ufficio e sopra specificati in relazione alla posizione del soggetto ed ai benefici ottenuti.".

  Il motivo di ricorso per cassazione deve individuare in modo specifico i fatti storici asseritamente trascurati, indicare dove e quando siano stati introdotti nel giudizio e spiegare perché siano decisivi; un richiamo generico a plurimi elementi probatori non soddisfa l’onere di specificità.

Massime di principio

• La qualifica di amministratore di fatto, da sola, non rende la persona fisica responsabile delle sanzioni riferibili al rapporto fiscale proprio di una società di capitali effettiva e operativa: in linea generale, le sanzioni restano a carico della società.
• La regola può cedere se l’Amministrazione prova che la società è fittizia o interposta e che la persona fisica ha agito per proprio conto, era l’effettivo possessore dei redditi e ha tratto il vantaggio dell’illecito. La prova può essere anche presuntiva, ma deve essere concreta e riferita al totale asservimento dell’ente.
• L’accertamento dell’esterovestizione o della residenza fiscale italiana non equivale, di per sé, a dimostrare che la società non esista realmente o sia un mero schermo: i due accertamenti hanno oggetto e conseguenze distinti.
• La disciplina di imputazione esclusiva alla società riguarda anche gli obblighi contabili e le relative sanzioni, se questi attengono al rapporto fiscale societario; non è sufficiente qualificarli come omissioni formalmente compiute dall’amministratore.
• L’Amministrazione che intenda sanzionare personalmente l’amministratore deve contestare e dimostrare i presupposti dell’interposizione o della fittizietà nel giudizio di merito. Una contestazione generica o non specificamente impugnata in appello può non essere recuperabile in cassazione.
• Nel ricorso per cassazione, il motivo di omesso esame deve indicare puntualmente il fatto storico decisivo, la sua introduzione nel processo e la sua rilevanza; inoltre, in presenza di doppia conforme, la censura è soggetta ai limiti processuali previsti per tale ipotesi.