Cassazione Civile, Ordinanza n. 21619/2025 del 28/07/2025

Esito

La controversia

La controversia riguarda il recupero di un credito d'imposta per ricerca e sviluppo maturato in relazione ad attività concluse nel 2007 e indicato nella dichiarazione dei redditi Mod. Unico 2008. La società aveva poi utilizzato in compensazione nel 2009 il credito tramite modello F24 senza aver presentato il formulario FRS previsto dalla normativa sopravvenuta. La Commissione tributaria regionale aveva ritenuto illegittimo l'atto di recupero, assumendo che il credito fosse già fruito entro il 31/12/2008 e che, per tale ragione, non fosse necessaria la presentazione del formulario. L'Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione denunciando la violazione dell'art. 29 d.l. n. 185 del 2008, dei commi 280-283 dell'art. 1 l. n. 296 del 2006 e dell'art. 81 Cost., sostenendo che la disciplina del 2008 ha introdotto per tali crediti una procedura di monitoraggio e prenotazione con tetto massimo di spesa, applicabile anche ai crediti maturati prima, e che quindi il mancato invio del formulario comportava la decadenza dal beneficio e rendeva illegittima la compensazione effettuata nel 2009.

La decisione

La Corte ha ritenuto fondato l'unico motivo di ricorso. Ha affermato che la normativa sopravvenuta sull'agevolazione fiscale per ricerca e sviluppo, nel prevedere un tetto massimo di fruizione e una procedura di prenotazione delle risorse, può operare retroattivamente anche sui crediti maturati prima della sua entrata in vigore, in quanto giustificata da esigenze costituzionalmente rilevanti di equilibrio di bilancio e rispettosa di ragionevolezza e proporzionalità. Perciò è stata cassata la sentenza della CTR che aveva escluso la necessità del formulario FRS. La causa è stata rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Toscana, in diversa composizione, anche per le spese.

Norme richiamate

• art. 29 d.l. n. 185 del 2008

  comma 1; comma 2, lett. a); commi 3 e 4

  Introduce anche per i crediti d'imposta per ricerca e sviluppo una disciplina di monitoraggio e prenotazione delle risorse, con tetto massimo di fruizione, applicabile pure ai crediti maturati prima della sua entrata in vigore.

• art. 1, commi 280-283, l. n. 296 del 2006

  Ha originariamente riconosciuto alle imprese un credito d'imposta per ricerca e sviluppo, fruibile in compensazione, poi inciso dalla normativa successiva sul monitoraggio.

• art. 5, commi 1 e 3, d.l. n. 138 del 2002

  Costituisce il modello normativo del monitoraggio dei crediti d'imposta richiamato ed esteso dall'art. 29 d.l. n. 185 del 2008.

• art. 81 Cost.

  Rileva quale fondamento della necessità di mantenere il bilancio dello Stato nei limiti approvati, giustificando la disciplina retroattiva del tetto ai crediti.

• art. 13, lett. b), d.lgs. n. 471 del 1997

  Richiamato dalla CTR come fonte di un effetto retroattivo del ravvedimento operoso, ma la Corte non condivide tale impostazione nel caso concreto.

• art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.

  Norma processuale posta a base della censura per violazione e falsa applicazione di legge.

• art. 3 Cost.

  Richiamato nella giurisprudenza citata sulla legittimità della disciplina retroattiva, in relazione al principio di ragionevolezza.

Massime di principio

• In materia di crediti d'imposta per ricerca e sviluppo, il legislatore può introdurre successivamente una disciplina di monitoraggio, prenotazione e contingentamento delle risorse anche con efficacia retroattiva sui crediti già maturati, purché la scelta sia sorretta da un interesse pubblico costituzionalmente apprezzabile e rispetti ragionevolezza e proporzionalità.
• La previsione di un tetto massimo di fruizione del credito d'imposta può incidere non solo sulle modalità di utilizzo del beneficio, ma sul diritto stesso alla sua fruizione, sicché il contribuente non può invocare un diritto quesito incondizionato alla compensazione se la normativa sopravvenuta subordina l'accesso a una procedura di prenotazione.
• Il legittimo affidamento del contribuente non impedisce in assoluto interventi normativi peggiorativi su rapporti già sorti; l'affidamento cede quando la modifica sia giustificata da esigenze di rilievo costituzionale, come il rispetto degli equilibri di bilancio, e non determini un sacrificio irragionevole o sproporzionato.
• Nel giudizio di legittimità, la sentenza di merito che escluda l'applicazione della disciplina sopravvenuta al credito d'imposta senza confrontarsi con la natura contingente e selettiva della fruizione agevolata incorre in violazione di legge.

Come è indicizzato