Cassazione Civile, Sentenza n. 14193/2024 del 22/05/2024

Esito

La controversia

Impugnazione di avviso di liquidazione (imposta di registro e imposte ipotecarie/catastali) emesso dall'Agenzia delle Entrate per cessione di quote societarie relative all'Hotel Continental. Controversia sulla possibilità per l'Amministrazione di riqualificare una sequenza di atti come cessione indiretta di azienda ai fini dell'imposta di registro e sulla decorrenza del termine triennale di decadenza ex art. 76, secondo comma, D.P.R. 131/1986. I ricorrenti contestavano la riqualificazione e sostenevano la decadenza dell'Agenzia (atto del marzo 2009; avviso emesso il 25/02/2014). In Cassazione sono stati sollevati profili di violazione di norme tributarie e processuali, omesso esame di fatto decisivo, vizi di motivazione e omissione di pronuncia.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso, ha cassato la sentenza impugnata della Commissione tributaria regionale Lombardia e ha deciso nel merito in favore dei contribuenti. La Corte ha ritenuto applicabile retroattivamente l'art. 20 del D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131 nel testo novellato (Legge 27/12/2017 n.205 e Legge 30/12/2018 n.145), affermando che l'imposta di registro è un'imposta d'atto e l'Amministrazione deve valutare l'imposta con riferimento esclusivo al singolo atto registrato, senza poter riqualificare la sequenza di atti in un unico negozio complessivo. In conseguenza, il termine triennale di decadenza ex art. 76 va computato dalla registrazione di ciascun atto; pertanto l'avviso di liquidazione del 25/02/2014 relativo ad atti del marzo 2009 risultava emesso oltre il termine di decadenza ed è annullato. La Corte ha condannato l'Agenzia delle Entrate al pagamento delle spese del giudizio di legittimità; le spese dei giudizi di merito sono compensate.

Norme richiamate

• art. 20, D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131

  «l'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi»

  La Corte interpreta la norma come regola interpretativa che impone di applicare l'imposta in ragione dell'atto come risulta dal suo contenuto, escludendo la riqualificazione basata su elementi extratestuali o atti collegati. Questo limita la possibilità per l'Amministrazione di aggregare più atti in un unico negozio fiscalmente diverso.

• art. 1, comma 87, Legge 27 dicembre 2017, n. 205

  sostituzione di "degli atti presentati" con "dell'atto presentato" e aggiunta della precisazione sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali

  Norma che ha modificato l'art. 20 per ribadire l'approccio incentrato sul singolo atto; la Corte la considera determinante per limitare la riqualificazione extratestuale.

• art. 1, comma 1084, Legge 30 dicembre 2018, n. 145

  «L'articolo 1, comma 87, della legge 27 dicembre 2017, n. 205, costituisce interpretazione autentica dell'articolo 20, comma 1, del testo unico..."

  La Corte ritiene che la disposizione abbia efficacia retroattiva quale interpretazione autentica e sia applicabile anche a fatti anteriori quando i giudizi siano ancora pendenti.

• art. 76, secondo comma, D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131

  termine triennale di decadenza per l'Amministrazione nella materia dell'imposta di registro

  Alla luce dell'art. 20 nella versione novellata, il termine triennale decorre dalla registrazione dell'atto specifico oggetto di imposizione, non dalla registrazione dell'ultimo atto di una presunta sequenza riqualificata dall'Amministrazione.

• art. 37-bis, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  norma che disciplina l'obbligo del contraddittorio preventivo in presenza di ragioni antielusive (citata nella decisione)

  La Corte distingue l'art. 20 (norma interpretativa che determina l'oggetto dell'imposizione) dalle norme antielusive come l'art. 37-bis: l'avviso fondato su art. 20 non soggiace all'obbligo di contraddittorio preventivo ex art. 37-bis, che riguarda strumenti antielusivi specifici.

• art. 53-bis, D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131

  richiamata nella motivazione in relazione ai poteri degli uffici finanziari

  Non rilevante per estendere l'obbligo di contraddittorio previsto dall'art. 37-bis all'applicazione dell'art. 20; non modifica la portata interpretativa dell'art. 20.

• art. 10-bis, Legge 27 luglio 2000, n. 212 (ex art. 37-bis sostituito)

  norma sul contrasto all'abuso del diritto e procedura antielusiva (richiamata in motivazione)

  La Corte sottolinea che le contestazioni di pratiche elusive devono essere perseguite con gli strumenti previsti dall'ordinamento tributario e con le garanzie procedurali specifiche.

• art. 112 e art. 132, c.p.c.

  richiamati dai ricorrenti in relazione a specifici vizi procedurali (omessa pronuncia e vizio di motivazione)

  Norme processuali invocate per censurare omissioni e vizi motivazionali nelle decisioni di merito; la Corte ha comunque trattato i motivi congiuntamente e deciso nel merito favore dei ricorrenti.

Massime di principio

• L'art. 20 D.P.R. 131/1986, nella versione risultante dalle modifiche del 2017 e dall'interpretazione autentica del 2018, impone che l'imposta di registro sia determinata sul singolo atto come risulta dal suo contenuto, escludendo la rilevanza di elementi extratestuali o atti collegati per la riqualificazione fiscale.
• L'interpretazione autentica dell'art. 20 è applicabile retroattivamente ai procedimenti ancora pendenti: i giudici devono applicare la versione novellata anche quando gli atti sono anteriori alla riforma.
• Il termine di decadenza triennale ex art. 76 D.P.R. 131/1986 va calcolato dalla registrazione di ciascun atto per i quali si procede alla liquidazione; non può decorrere dalla registrazione dell'ultimo atto di una presunta sequenza riqualificata dall'Amministrazione qualora l'accertamento sarebbe riferibile a singoli atti.
• Le contestazioni su presunti intenti elusivi o simulazione debbono essere perseguite con gli strumenti antielusivi previsti (es. art. 37-bis/ art.10-bis) e rispettando le garanzie procedurali; l'applicazione dell'art. 20 non è di per sé uno strumento antielusivo e non attiva l'obbligo di contraddittorio preventivo previsto per le procedure antielusive.
• In pratica, nel caso di pluralità di atti, chi subisce un avviso di liquidazione fondato su riqualificazione complessiva dovrebbe verificare la decorrenza della decadenza relativamente alla registrazione di ciascun atto e opporre la prescrizione/decadenza quando l'avviso sia tardivo.
• Se l'Amministrazione intende sostenere abuso del diritto o elusione fiscale, è preferibile che utilizzi le norme antielusive specifiche, seguendo la procedura e il contraddittorio richiesti, altrimenti la riqualificazione basata su art. 20 può essere inefficace.