Sentenza del 22/04/2015 n. 8196 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda quattro avvisi di accertamento per omessa dichiarazione ai fini Irpeg, Ilor, Ires e Irap, relativi agli anni dal 1997 al 2001. L’Agenzia riteneva che Agriamerica, pur formalmente costituita e con sede legale negli Stati Uniti, fosse fiscalmente residente in Italia, dove si trovavano la direzione effettiva e il centro delle decisioni aziendali. La CTP di Bari aveva accolto i ricorsi e annullato gli avvisi; la CTR della Puglia aveva riformato la decisione, respingendo i ricorsi. In cassazione la contribuente ha contestato, tra l’altro, l’autorizzazione all’appello dell’Agenzia, la residenza fiscale italiana, l’uso di dichiarazioni raccolte dalla Guardia di Finanza, il mancato riconoscimento delle imposte asseritamente pagate negli Stati Uniti, l’assenza di una stabile organizzazione statunitense e l’assoggettamento a IVA delle cessioni. La Corte ha esaminato e respinto i primi tredici motivi, dichiarando inammissibile il tredicesimo; ha accolto il quattordicesimo e il quindicesimo, relativi ai presupposti territoriali dell’IVA.

La decisione

La Cassazione ha respinto i motivi sulla validità dell’appello dell’Agenzia, sulla residenza fiscale italiana di Agriamerica, sull’utilizzabilità delle dichiarazioni di terzi come elementi indiziari e sulla deduzione delle imposte pagate negli Stati Uniti. Ha inoltre confermato l’esclusione di una stabile organizzazione negli USA: l’ufficio statunitense era considerato un mero recapito e i depositi erano destinati a esposizione e consegna; non risultava provato che l’intermediario esercitasse abitualmente il potere di concludere contratti per l’impresa. Ha invece accolto i motivi IVA: la sede fiscale italiana e il luogo di conclusione dei contratti non bastano a rendere imponibili le cessioni; occorre verificare dove si trovassero i beni al momento della cessione e se le operazioni fossero esportazioni verso Paesi extraeuropei, per le quali opera la disciplina dell’art. 8 del DPR n. 633/1972. La sentenza della CTR è stata cassata limitatamente a tali questioni e la causa rinviata a un’altra sezione della CTR della Puglia, anche per liquidare le spese del giudizio di cassazione. L’ultimo motivo sulle spese è rimasto assorbito. La pronuncia non annulla definitivamente gli accertamenti: dispone un nuovo esame limitato ai motivi IVA accolti.

Norme richiamate

• D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 52, comma 2

  A seguito della soppressione di tutti gli uffici ed organi ministeriali ai quali fa riferimento il D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 52, comma 2, infatti, da tale norma non possono farsi discendere condizionamenti al diritto delle agenzie di appellare le sentenze ad esse sfavorevoli delle commissioni tributarie provinciali.

  Divenuta operativa la disciplina delle agenzie fiscali e soppressi gli uffici ministeriali contemplati dalla disposizione, il requisito della loro previa autorizzazione all’appello non condiziona il diritto dell’Agenzia di impugnare.

• TUIR, art. 15 (detrazione delle imposte pagate all’estero)

  In ogni caso, sulla base dello stesso tenore letterale della Convenzione deve ritenersi che la deduzione dalle imposte non possa che effettuarsi nelle forme e secondo le modalità previste dall’art. 15 TUIR.

  La detrazione delle imposte pagate all’estero deve essere richiesta secondo le modalità previste dal TUIR; la mancata richiesta nella dichiarazione relativa al periodo pertinente comporta la decadenza.

• TUIR, art. 87, comma 3, nel testo applicabile (poi art. 73, comma 3)

  La CTR ha al riguardo evidenziato che il M. era non solo l’unico firmatario di atti rilevanti quali i verbali di riunione del CdA ed il verbale della riunione annuale degli azionisti, ma anche di fatto l’unico a prendere le decisioni essenziali per la gestione dell’azienda, come da lui stesso dichiarato in sede di accertamento e riportato nel pvc.

  La sede dell’amministrazione si individua considerando il luogo in cui sono assunte le decisioni essenziali e si svolge effettivamente la gestione dell’impresa, non soltanto la sede formale o le attività amministrative accessorie. La valutazione degli elementi concreti compete al giudice di merito, se motivata logicamente.

• D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 7

  Ed invero nel processo tributario, il divieto di prova testimoniale posto dal D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 7, si riferisce alla prova testimoniale quale prova da assumere con le garanzie del contraddittorio e non implica, pertanto, l’impossibilità di utilizzare, ai fini della decisione, le dichiarazioni che gli organi dell’amministrazione finanziaria sono autorizzati a richiedere anche ai privati nella fase amministrativa di accertamento e che rilevano quali elementi indiziari che possono concorrere a formare, unitamente ad altri elementi, il convincimento del giudice.

  Il divieto di prova testimoniale non esclude l’utilizzo delle dichiarazioni raccolte dall’Amministrazione durante l’accertamento: esse possono essere valutate come indizi, insieme agli altri elementi, ma non equivalgono da sole a testimonianza assunta in giudizio.

• Convenzione Italia-USA contro le doppie imposizioni, artt. 1, 4 e 23

  Nel caso concreto la Convenzione non imponeva di riconoscere d’ufficio la detrazione delle imposte asseritamente pagate negli Stati Uniti: mancava il presupposto fattuale della doppia residenza e la detrazione doveva comunque essere richiesta secondo le modalità interne previste dall’art. 15 TUIR.

• Convenzione Italia-USA contro le doppie imposizioni, art. 5

  Non risulta dunque l’elemento qualificante della stabile organizzazione, costituito dalla prova che il D.R. esercitasse abitualmente, ed al di fuori di un rapporto di agenzia, il potere di concludere negli Usa contratti in nome e per conto dell’impresa.

  La stabile organizzazione personale richiede la prova che una persona eserciti abitualmente, per l’impresa e al di fuori di un rapporto di agenzia indipendente, il potere di concludere contratti nello Stato estero. Un recapito, un deposito o attività meramente preparatorie o ausiliarie non sono sufficienti, secondo la valutazione del caso.

• DPR 26 ottobre 1972, n. 633, artt. 7 e 8

  Tale assunto appare in contrasto con il D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 7 ed 8, in forza dei quali affinchè si realizzi un’operazione rilevante ai fini Iva occorre che la cessione sia effettuata nel territorio dello Stato, ed il relativo criterio di collegamento è costituito dalla presenza del bene nel territorio suddetto.

  Per stabilire la territorialità IVA delle cessioni di beni mobili rileva la presenza dei beni nel territorio italiano al momento della cessione, non la residenza fiscale del cedente né il luogo in cui si conclude il contratto. Per le operazioni con l’estero va inoltre verificato se ricorrano le condizioni della disciplina delle esportazioni, che prevede la detassazione dei beni in uscita.

• Codice di procedura civile, art. 366-bis

  Il quesito deve al contrario investire la ratio decidendi della sentenza impugnata, proponendone una alternativa di segno opposto.

  Quando è richiesto il quesito di diritto, esso deve confrontarsi concretamente con la ragione decisoria della sentenza e proporre una soluzione alternativa; una domanda generica sull’eventuale violazione di una norma rende il motivo inammissibile.

Massime di principio

• La residenza fiscale societaria effettiva si determina guardando a dove vengono assunte le decisioni strategiche e gestionali e dove opera concretamente la direzione, considerando l’insieme degli indizi. La sede legale estera non prevale se risulta meramente formale.
• La valutazione della residenza fiscale basata su elementi documentali e indiziari è di regola riservata al giudice di merito; in cassazione non è sufficiente contrapporre una diversa lettura delle prove se la motivazione è coerente e completa.
• Nel processo tributario, le dichiarazioni di terzi raccolte in sede amministrativa possono essere utilizzate come elementi indiziari, soprattutto se corroborate da documenti e altri riscontri; non costituiscono però, da sole, prova testimoniale assunta in contraddittorio.
• La detrazione delle imposte pagate all’estero non è automaticamente riconosciuta: va richiesta secondo le forme e nei termini previsti dalla normativa interna applicabile, e la Convenzione contro le doppie imposizioni non elimina tali adempimenti quando disciplina un profilo diverso.
• La stabile organizzazione estera non si desume automaticamente dalla registrazione locale, dalla presenza di un ufficio o di depositi o dall’esistenza di vendite. Occorre accertare una struttura operativa effettiva oppure, per quella personale, l’esercizio abituale del potere di concludere contratti per l’impresa; attività meramente ausiliarie e intermediazione indipendente non bastano.
• Per l’IVA sulle cessioni di beni mobili, la residenza fiscale italiana dell’impresa non è sufficiente: va verificato dove si trovavano i beni al momento della cessione e se l’operazione rientri nella disciplina delle esportazioni.
• L’accoglimento di un motivo di cassazione su una specifica questione comporta normalmente un rinvio per il nuovo esame di quella parte, senza implicare necessariamente l’annullamento definitivo dell’intero accertamento.