Sentenza del 18/12/2023 n. 35382 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Impugnazione della sentenza della Corte territoriale che aveva dichiarato illegittima la pretesa tributaria relativa alle sanzioni comminate per l'omessa compilazione del quadro RW (anno d'imposta 2005). L'Agenzia denunciava la violazione e falsa applicazione delle norme del D.L. 1 luglio 2009, n. 78 (art. 12, commi 2, 2-bis e 2-ter) e lo statuto del contribuente (L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 3), contestando la valutazione della CTR sulla natura sostanziale del raddoppio dei termini e sostenendo che i commi che raddoppiano i termini abbiano natura procedimentale e quindi possano applicarsi, per il principio tempus regit actum, anche a periodi d'imposta anteriori all'entrata in vigore della norma quando l'atto sia notificato dopo il 1/7/2009. L'atto impugnato riguarda esclusivamente la sanzione prevista dal D.L. 28 giugno 1990, n. 167, art. 5, comma 2, notificato il 29/09/2015.

La decisione

La Corte di cassazione ha ritenuto il ricorso fondato. Ha affermato che i commi 2-bis e 2-ter dell'art. 12 del D.L. n. 78/2009 (raddoppio dei termini di decadenza e prescrizione) hanno natura procedimentale e si applicano, in forza del principio tempus regit actum, anche agli atti notificati dopo l'entrata in vigore della norma (1/7/2009) riguardanti periodi precedenti. Ha precisato che la presunzione di cui al comma 2 è invece norma sostanziale e non retroattiva, ma ciò non impedisce l'applicazione retroattiva del raddoppio dei termini procedurale. Avendo il termine decennale (raddoppiato da 5 a 10 anni) per la notifica delle sanzioni iniziato a decorrere dalla commissione della violazione (data della dichiarazione omissiva) e non essendo decorso al momento della notifica del provvedimento (29/09/2015), il ricorso della Agenzia è stato accolto. La sentenza impugnata è cassata e la causa rinviata alla CTR Marche per nuovo esame e per la regolazione delle spese di giudizio.

Norme richiamate

• D.L. 1 luglio 2009, n. 78, art. 12

  art. 12, commi 2, 2-bis, 2-ter

  Comma 2 (presunzione sulla provenienza di redditi per investimenti/attività detenute in Stati a fiscalità privilegiata) ha natura sostanziale e non può essere applicato retroattivamente. Commi 2-bis e 2-ter (raddoppio dei termini di decadenza e prescrizione) hanno natura procedimentale; pertanto, ai sensi del principio tempus regit actum, si applicano agli atti notificati dopo l'entrata in vigore (1/7/2009) anche se concernono periodi anteriori.

• D.L. 28 giugno 1990, n. 167, art. 5

  Prevede la sanzione per l'omessa denuncia delle disponibilità finanziarie estere; è la norma sanzionatoria oggetto dell'atto impositivo e antecedente agli anni oggetto di accertamento, perciò l'applicazione del raddoppio dei termini non implica creazione ex novo di una sanzione.

• D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 20

  art. 20 (decadenza e prescrizione), comma 3

  Regola i termini di decadenza e prescrizione nelle materie sanzionatorie e la sospensione/interruzione del decorso della prescrizione; il raddoppio previsto dall'art. 12, comma 2-ter del D.L. n. 78/2009 si applica ai termini di cui a questo articolo.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 43

  Riguarda i termini di decadenza per l'accertamento fiscale (in particolare per la presunta evasione); il raddoppio di cui all'art. 12 comma 2-bis incide su tali termini in materia di evasione presunta.

• L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 3 (Statuto del contribuente)

  Principio di irretroattività delle norme tributarie sostanziali volto a tutelare il contribuente; la Corte ha chiarito che non impedisce l'applicazione 'a ritroso' di disposizioni procedimentali (come il raddoppio dei termini) quando l'atto sia posto in essere dopo l'entrata in vigore della norma.

Massime di principio

• Distinguere sempre tra norme sostanziali e norme procedimentali: le prime (es. presunzioni che incidono sui contenuti del diritto) non sono retroattive, le seconde (es. disposizioni che incidono sui termini processuali o procedimentali) seguono il principio tempus regit actum e possono applicarsi agli atti posti in essere dopo l'entrata in vigore anche se riferiti a periodi anteriori.
• Il raddoppio dei termini di decadenza/prescrizione previsto per le violazioni relative al monitoraggio fiscale e alla mancata dichiarazione delle attività estere si applica agli atti notificati dopo l'entrata in vigore della norma (1/7/2009), estendendo la possibilità per l'Amministrazione di notificare atti anche su annualità pregresse purché la sanzione esista già per quei periodi.
• La decorrenza del termine di decadenza raddoppiato si individua nella data della commissione della violazione (tipicamente la data della dichiarazione omissiva); verificare sempre se la notifica è avvenuta entro il termine raddoppiato.
• La prescrizione può essere interrotta o sospesa dal procedimento: il decorso della prescrizione non è automaticamente estinto dal mero trascorrere del tempo se il procedimento è in corso.
• In controversie analoghe, l'assenza di difesa del contribuente può comportare l'esame pieno dei profili di legittimità formale e sostanziale da parte del giudice; tuttavia la corretta qualificazione normativa (procedurale vs sostanziale) è determinante per l'applicabilità retroattiva delle norme.