Sentenza del 25/03/2015 n. 5935 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda l’avviso di accertamento per maggiore IRPEG relativa al 2002, emesso per la ripresa a tassazione di costi per acquisti di merci da Hong Kong, considerato Paese a fiscalità privilegiata. L’Ufficio contestava la mancata separata indicazione dei costi in dichiarazione e l’insufficienza della prova dell’operatività del fornitore. La società aveva presentato nel marzo 2006 una dichiarazione integrativa e sostenuto l’effettività delle operazioni. Con l’unico motivo di ricorso, l’Agenzia denunciava la violazione della disciplina transitoria della L. n. 296/2006: anche per le violazioni anteriori al 1° gennaio 2007, se è provata l’effettività delle operazioni, doveva applicarsi la sanzione proporzionale del 10% prevista dall’art. 8, comma 3-bis, del D.Lgs. n. 471/1997, oltre alla sanzione fissa prevista dal comma 1, e non la sola sanzione fissa.

La decisione

La Cassazione ha accolto il ricorso dell’Agenzia, cassato la sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Lombardia n. 4/49/2009, depositata il 19 gennaio 2009, e rinviato ad altra sezione della stessa Commissione, anche per la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità. Ha interpretato la disciplina transitoria della L. n. 296/2006 nel senso che, per le violazioni anteriori al 1° gennaio 2007, la deducibilità dei costi è riconoscibile anche senza separata indicazione, purché sia fornita la prova richiesta dall’art. 110, comma 11, TUIR; la violazione dichiarativa è però soggetta sia alla sanzione proporzionale del 10% (da 500 a 50.000 euro), sia alla sanzione prevista dall’art. 8, comma 1, del D.Lgs. n. 471/1997. La CTR aveva invece ridotto la sanzione a 2.065 euro applicando soltanto quest’ultima: tale statuizione sanzionatoria deve essere riesaminata in rinvio. La decisione non contiene una liquidazione definitiva della sanzione né delle spese.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 917/1986 (TUIR), art. 110, commi 10 e 11

  La deduzione delle spese e degli altri componenti negativi di cui al comma 7-bis è comunque subordinata alla separata indicazione nella dichiarazione dei redditi dei relativi ammontari dedotti ...

  Per la disciplina previgente, la separata indicazione era condizione di deducibilità dei costi sostenuti con imprese di Paesi a fiscalità privilegiata; la prova dell’effettività dell’attività o dell’interesse economico non superava, da sola, tale requisito. La riforma e la disciplina transitoria hanno poi consentito la deduzione anche per le violazioni anteriori, se è fornita la prova richiesta, sostituendo alla perdita della deduzione un regime sanzionatorio.

• L. n. 296/2006, art. 1, comma 301

  Punto di equilibrio che si è ritenuto di poter raggiungere, trasformando la separata indicazione in dichiarazione dei costi in oggetto, da presupposto di deducibilità dei costi medesimi, in obbligo dichiarativo amministrativamente sanzionato;

  Dal 1° gennaio 2007 la separata indicazione non è più condizione sostanziale per dedurre costi altrimenti provati, ma un obbligo formale la cui violazione comporta una sanzione amministrativa.

• L. n. 296/2006, art. 1, comma 302, e D.Lgs. n. 471/1997, art. 8, comma 3-bis

  Quando l'omissione o incompletezza riguarda l'indicazione delle spese e degli altri componenti negativi di cui al testo unico delle imposte sui redditi, di cui al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 110, comma 11, si applica una sanzione amministrativa pari al 10 per cento dell'importo complessivo delle spese e dei componenti negativi non indicati nella dichiarazione dei redditi, con un minimo di Euro 500 ed un massimo di Euro 50.000.

  La mancata o incompleta indicazione separata comporta una sanzione pari al 10% dei costi non indicati, con minimo di 500 euro e massimo di 50.000 euro. La Corte ritiene che tale regime sanzionatorio operi retroattivamente per le violazioni pregresse alle condizioni previste dalla disciplina transitoria.

• L. n. 296/2006, art. 1, comma 303

  La disposizione del comma 302 si applica anche per le violazioni commesse prima della data di entrata in vigore della presente legge, sempre che il contribuente fornisca la prova di cui all'art. 110, comma 11, primo periodo, del citato testo unico delle imposte sui redditi. Resta ferma in tal caso l'applicazione della sanzione di cui al D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, art. 8, comma 1.

  La disciplina sanzionatoria introdotta dal comma 302 si applica anche alle violazioni anteriori al 1° gennaio 2007, purché il contribuente dimostri i requisiti sostanziali richiesti dall’art. 110, comma 11, TUIR. In tali casi si applicano congiuntamente la sanzione proporzionale del comma 3-bis e quella dell’art. 8, comma 1; la disposizione transitoria, letta dalla Corte anche alla luce della sua ratio, comporta inoltre che la mancata indicazione separata non impedisca la deduzione dei costi provati.

• D.Lgs. n. 471/1997, art. 8, comma 1

  Fuori dei casi previsti negli artt. 1, 2 e 5, se la dichiarazione ai fini delle imposte dirette o dell'imposta sul valore aggiunto compresa quella periodica non è redatta in conformità al modello approvato dal Ministro delle finanze ovvero in essa sono omessi o non sono indicati in maniera esatta e completa dati rilevanti per l'individuazione del contribuente e, se diverso da persona fisica, del suo rappresentante, nonchè per la determinazione del tributo, oppure non è indicato in maniera esatta e completa ogni altro elemento prescritto per il compimento dei controlli, si applica la sanzione amministrativa da Euro 258 a Euro 2.065.

  Per le violazioni pregresse di omessa separata indicazione, la sanzione da 258 a 2.065 euro resta applicabile in aggiunta alla sanzione proporzionale prevista dall’art. 8, comma 3-bis.

• Codice di procedura civile, art. 360, n. 3

  Consente di proporre ricorso per cassazione denunciando la violazione o falsa applicazione di norme di diritto; è il vizio invocato dall’Agenzia con il proprio unico motivo.

Massime di principio

• Per i costi relativi a operazioni con imprese situate in Paesi a fiscalità privilegiata, occorre distinguere la prova sostanziale dell’effettività dell’attività o dell’operazione dall’adempimento formale della separata indicazione in dichiarazione.
• Per le violazioni anteriori al 1° gennaio 2007, se il contribuente fornisce la prova richiesta dall’art. 110, comma 11, TUIR, la mancata separata indicazione non comporta la definitiva indeducibilità dei costi; restano tuttavia applicabili cumulativamente la sanzione proporzionale del 10% e quella prevista dall’art. 8, comma 1, del D.Lgs. n. 471/1997.
• La prova dell’effettività delle operazioni non elimina la sanzione per l’omessa indicazione: può consentire la deduzione del costo, ma non sana l’inadempimento dichiarativo.
• In presenza di una disciplina transitoria, la sua portata va ricostruita considerando non soltanto il testo, ma anche la funzione complessiva della riforma; qui la finalità è passare dall’indeducibilità assoluta a un obbligo formale sanzionato, salvaguardando al contempo i controlli fiscali.