Sentenza del 25/02/2025 n. 4944 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Il Comune aveva richiesto alla società, con avviso di accertamento per l'annualità 2017, la TOSAP per l'occupazione di 256 mq di suolo comunale, per complessivi 5.848,47 euro, inclusi interessi e sanzioni. La società ha impugnato la decisione della Commissione tributaria regionale della Campania, che aveva confermato il rigetto del ricorso pronunciato dalla Commissione tributaria provinciale di Caserta, deducendo due motivi: 1) violazione degli obblighi di motivazione dell'avviso, perché non sarebbero stati chiariti i presupposti dell'imposizione e i criteri di qualificazione e quantificazione dell'occupazione; 2) violazione della disciplina TOSAP, perché le spettava la tariffa prevista per le occupazioni connesse alle reti di erogazione di pubblici servizi, essendo la produzione di energia un'attività strumentale a un servizio pubblico, a prescindere dalla forma societaria lucrativa. Il Comune ha inoltre eccepito in via preliminare che l'assenza della denuncia preventiva dell'occupazione impedisse di beneficiare della tariffa speciale.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato il primo motivo: l'avviso consentiva di individuare gli elementi essenziali della pretesa, indicando le particelle interessate, la superficie complessiva di 256 mq e la delibera comunale richiamata; inoltre era stata applicata la tariffa minima e la società non aveva dimostrato un concreto pregiudizio al diritto di difesa. Gli elementi prodotti dal Comune in giudizio potevano provare la pretesa nel merito, senza integrare una motivazione originariamente carente. La Corte ha respinto anche l'eccezione preliminare del Comune: la mancata denuncia consente all'ente di liquidare il tributo sulla base delle informazioni disponibili, ma non esclude di per sé il regime tariffario applicabile. Ha accolto il secondo motivo, riconoscendo che l'attività di produzione e trasporto dell'energia è strumentale alla fornitura del servizio pubblico e che la rete elettrica va considerata unitariamente; la natura di società per azioni e lo scopo di lucro non precludono la tariffa speciale. La sentenza regionale è stata quindi cassata limitatamente al motivo accolto, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione, anche per la regolazione delle spese del giudizio di cassazione. L'esito è favorevole alla società sul punto centrale della tariffa, ma la controversia prosegue in sede di rinvio.

Norme richiamate

• Art. 7 della legge n. 212 del 2000 (Statuto del contribuente)

  la motivazione dell'avviso di accertamento o di rettifica, presidiata dall'art. 7 della L. n. 212 del 2002, ha la funzione di delimitare l'ambito delle contestazioni proponibili dall'Ufficio nel successivo giudizio di merito e di mettere il contribuente in grado di conoscere l'an ed il quantum della pretesa tributaria

  La motivazione deve rendere comprensibile al contribuente il fondamento e la misura della pretesa, così da permettere una difesa effettiva. La prova sostanziale della pretesa è distinta dalla motivazione e può essere fornita in giudizio, purché l'atto non sia originariamente privo di motivazione congrua.

• Art. 1, comma 162, della legge n. 296 del 2006

  L'avviso di accertamento soddisfa l'obbligo di motivazione ogniqualvolta l'Amministrazione abbia posto il contribuente in grado di conoscere la pretesa tributaria nei suoi elementi essenziali e, quindi, di contestarne efficacemente l'an ed il quantum debeatur.

  La motivazione dell'atto impositivo è sufficiente quando espone gli elementi essenziali per comprendere perché il tributo è richiesto e come è stato quantificato, consentendo al destinatario di contestarne presupposto e ammontare.

• Art. 46 del D.Lgs. n. 507 del 1993

  l'art. 46 del D.Lgs. n. 507 del 1993, nello stabilire che le occupazioni del sottosuolo e del soprassuolo stradale con condutture, cavi, impianti in genere ed altri manufatti destinati all'esercizio e alla manutenzione delle reti di erogazione di pubblici servizi, compresi quelli posti sul suolo e collegati alle reti stesse, nonché con seggiovie e funivie sono tassate in base ai criteri stabiliti dall'art. 47, si limita a stabilire i criteri per la determinazione del quantum del tributo, senza subordinarne l'applicazione di tale regime ad una espressa richiesta da parte del contribuente

  La disposizione individua il regime di determinazione della TOSAP per le occupazioni funzionali alle reti di pubblici servizi. Il relativo trattamento non dipende da una richiesta espressa del contribuente, ma dalla ricorrenza dei presupposti oggettivi.

• Art. 47 del D.Lgs. n. 507 del 1993

  Per la t.o.s.a.p., il regime speciale era riconosciuto solo per le occupazioni strumentali all'esercizio e alla manutenzione delle reti di erogazione di pubblici servizi, mentre, per il c.o.s.a.p., era contemplato altresì per le occupazioni realizzate nell'esercizio di attività strumentali all'erogazione dei pubblici servizi. Tuttavia, il secondo periodo del comma 3 dell'art. 63 del D.Lgs. n. 446 del 1997, introdotto con la medesima legge n. 488 del 1999, ha precisato che per la determinazione della t.o.s.a.p., relativa alle occupazioni di cui alla lettera f) del comma 2, si applicano gli stessi criteri ivi previsti per la determinazione forfetaria del canone.

  La disciplina dell'art. 47 va letta insieme alle modifiche successive: per le occupazioni ricomprese nell'art. 63, comma 2, lettera f), il regime speciale si estende anche alle attività strumentali all'erogazione dei pubblici servizi e segue i criteri di quantificazione previsti per il canone.

• Art. 50 del D.Lgs. n. 507 del 1993

  l'omessa presentazione della denuncia, contenente le informazioni necessarie per la quantificazione del tributo, comporta solo la legittimità di un accertamento adottato in base alle informazioni disponibili al Comune, desumibili dagli atti in suo possesso, mentre non incide affatto sul regime tariffario applicabile

  La mancata denuncia può giustificare la liquidazione d'ufficio sulla base dei dati disponibili, ma non comporta automaticamente la perdita del regime tariffario spettante in ragione delle caratteristiche dell'occupazione.

• Art. 63, comma 2, lettera f), del D.Lgs. n. 446 del 1997

  In tema di Tosap, alla società di produzione dell'energia elettrica (E. P. Spa) è applicabile la disposizione "agevolativa" di cui all'art. 63, comma 2, lettera f), del D.Lgs. n. 446 del 1997, in quanto soggetto che svolge attività strumentale alla erogazione di un pubblico servizio (aspetto sostanziale), possedendo infrastrutture che permettono ad altri soggetti di fornire il servizio, e dovendo il concetto di rete di erogazione di pubblici servizi essere inteso in senso unitario

  Il criterio tariffario speciale si applica anche alle imprese produttrici di energia quando le loro infrastrutture e attività sono strumentali alla rete e alla fornitura del servizio pubblico. Conta la funzione concreta dell'attività, non la forma giuridica o lo scopo di lucro dell'impresa.

• Art. 63, comma 3, del D.Lgs. n. 446 del 1997

  il secondo periodo del comma 3 dell'art. 63 del D.Lgs. n. 446 del 1997, introdotto con la medesima legge n. 488 del 1999, che ha eliminato la soppressione della t.o.s.a.p. ed istituito l'alternatività della t.o.s.a.p e del c.o.s.a.p., ha precisato che per la determinazione della t.o.s.a.p., relativa alle occupazioni di cui alla lettera f) del comma 2, si applicano gli stessi criteri ivi previsti per la determinazione forfetaria del canone.

  La norma coordina TOSAP e COSAP e applica alla TOSAP, per le occupazioni individuate dalla lettera f), i criteri forfetari previsti per il canone, anche quando il Comune abbia mantenuto il prelievo tributario.

• Art. 50 del D.P.R. n. 600 del 1973

  solo l'avviso di accertamento privo, in violazione dell'art. 42 del D.P.R. n. 600 del 1973 e dell'art. 7 della L. n. 212 del 2000, di una congrua motivazione non può essere integrato in giudizio dall'Amministrazione finanziaria

  La motivazione insufficiente dell'atto impositivo non può essere sanata successivamente dall'Amministrazione in giudizio. Nel caso concreto, però, la Corte ha ritenuto l'avviso già adeguatamente motivato.

• Art. 42 del D.P.R. n. 600 del 1973

  solo l'avviso di accertamento privo, in violazione dell'art. 42 del D.P.R. n. 600 del 1973 e dell'art. 7 della L. n. 212 del 2000, di una congrua motivazione non può essere integrato in giudizio dall'Amministrazione finanziaria

  La carenza originaria di motivazione dell'avviso non può essere colmata durante il processo; il principio non impedisce invece all'ente di produrre prove a sostegno di una pretesa già sufficientemente motivata.

• Art. 39 del D.Lgs. n. 507 del 1993

  in presenza di un atto di concessione o di autorizzazione, per individuare il soggetto passivo della t.o.s.a.p. diventa, infatti, irrilevante indagare a chi sia riconducibile l'interesse privato ritratto dall'occupazione, essendo sufficiente e, anzi, assorbente il rapporto esistente tra l'ente territoriale e il contribuente autorizzato, quale specifico destinatario dei provvedimenti con cui l'Amministrazione territoriale ha allo stesso trasferito, previo controllo della sussistenza dei necessari requisiti, facoltà e diritti sulla cosa pubblica alla stessa riservati.

  Per individuare il soggetto passivo della TOSAP rileva anzitutto il rapporto concessorio o autorizzatorio con l'ente, non chi ricava il vantaggio economico finale dall'occupazione.

Massime di principio

• Per valutare la motivazione di un avviso tributario occorre verificare se il contribuente possa identificare presupposto, oggetto e quantificazione della pretesa e difendersi efficacemente; la documentazione probatoria può essere prodotta in giudizio, ma non può sanare un atto originariamente privo di motivazione congrua.
• La mancata denuncia TOSAP può consentire al Comune di procedere d'ufficio utilizzando i dati disponibili, ma non determina da sola la decadenza da un regime tariffario speciale: l'applicabilità dipende dai presupposti sostanziali dell'occupazione.
• Per le occupazioni con infrastrutture strumentali a un servizio pubblico, la valutazione deve concentrarsi sulla funzione concreta dell'attività e sul suo collegamento con la rete, non sulla natura pubblica o privata dell'operatore né sul fatto che persegua uno scopo di lucro.
• La rete elettrica può essere considerata unitariamente: anche la produzione e le infrastrutture che consentono il successivo trasporto e la distribuzione dell'energia possono essere strumentali al servizio pubblico, pur senza un rapporto diretto con gli utenti finali.
• In cassazione non è possibile ottenere una nuova valutazione dei fatti o delle risultanze processuali sotto l'apparenza di una censura di violazione di legge; il controllo di legittimità non sostituisce il giudizio di merito.