Cassazione Civile, Sentenza n. 24613/2022 del 10/08/2022

Esito

La controversia

Impugnazione della sentenza della CTR che aveva confermato sei avvisi di accertamento IRES, IRAP e IVA per gli anni 2004-2007. Le contestazioni principali riguardavano: (i) una "fusione inversa" tra Eutelia e NTS con conseguente utilizzazione delle perdite di NTS e presunta elusione fiscale; (ii) omessa fatturazione e rapporti con Teleasp.net (utilizzazione di fatture per operazioni soggettivamente inesistenti); (iii) indeducibilità dei costi connessi alle operazioni inesistenti; (iv) applicazione di sanzioni IVA. La ricorrente deduceva violazioni di norme tributarie e processuali, e chiedeva, tra l'altro, l'applicazione di norme sopravvenute più favorevoli.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso in tutte le sue parti. Ha confermato la decisione della CTR che aveva ritenuto elusiva l'operazione di fusione inversa e applicato l'art. 37-bis del d.P.R. n. 600/1973 con conseguente indeducibilità delle perdite di NTS e applicazione di sanzioni. Pur rilevando che il giudice di merito aveva svolto in modo non perfetto il "test di vitalità" previsto dall'art. 172, comma 7, TUIR, la Corte ha ritenuto che la ricorrente non avesse fornito elementi sufficienti per superare la presunzione di elusione e non ha ammesso la richiesta di riesame dei fatti. Ha altresì confermato le riprese operate con riferimento a omessa fatturazione e all'utilizzo di fatture per operazioni soggettivamente inesistenti (richiamando la valutazione complessiva anche alla luce di sentenza penale di patteggiamento), ha respinto l'applicazione dello ius superveniens invocato in modo generico e ha dichiarato inammissibili o infondati vari motivi di legittimità. Il ricorso è stato quindi respinto con condanna della ricorrente al pagamento delle spese processuali; è stata altresì richiamata la possibilità di versamento di ulteriore contributo unificato prevista dalla normativa in vigore alla data del ricorso.

Norme richiamate

• d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 - art. 37-bis

  Norma antielusiva generale applicata dalla CTR e confermata dalla Cassazione per valutare l'operazione di fusione inversa quale comportamento elusivo: se dall'esame complessivo dell'operazione emergono condotte atipiche e mancanza di valide ragioni economiche diverse dal risparmio d'imposta, l'amministrazione può rettificare e irrogare sanzioni.

• d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR) - art. 172, comma 7

  "le perdite delle società che partecipano alla fusione, compresa la società incorporante, possono essere portate in diminuzione del reddito della società risultante dalla fusione o incorporante per la parte del loro ammontare che non eccede l'ammontare del rispettivo patrimonio netto quale risulta dall'ultimo bilancio o, se inferiore, dalla situazione patrimoniale di cui all'articolo 2501-quater del codice civile, senza tener conto dei conferimenti e versamenti fatti negli ultimi ventiquattro mesi anteriori alla data cui si riferisce la situazione stessa, e sempre che dal conto economico della società le cui perdite sono riportabili, relativo all'esercizio precedente a quello in cui la fusione è stata deliberata, risulti un ammontare di ricavi e proventi dell'attività caratteristica, e un ammontare delle spese per prestazioni di lavoro subordinato e relativi contributi, di cui all'articolo 2425 del codice civile, superiore al 40 per cento di quello risultante dalla media degli ultimi due esercizi anteriori."

  Fissa i requisiti (limite del patrimonio netto, test di vitalità relativo a ricavi caratteristici e spese per lavoro dipendente, eventuali svalutazioni pregresse delle partecipazioni) per la riportabilità delle perdite in caso di fusione; l'assenza anche di uno solo di tali requisiti esclude il beneficio. La Corte ha ricordato che la norma è funzionale a parametri oggettivi e che il giudice di merito deve verificare il "test di vitalità".

• d.l. 2 marzo 2012, n. 16, conv. l. 26 aprile 2012, n. 44 - art. 8 (ius superveniens)

  Regola la non deducibilità dei costi relativi a beni o prestazioni direttamente utilizzati per delitti non colposi per i quali è stata esercitata l'azione penale; la Corte ha ricordato l'applicabilità e la portata retroattiva parziale ma ha ritenuto l'eccezione inammissibile o non operante nel caso concreto in ragione degli accertamenti di fatto (costi riconosciuti riferiti a reato/inerenza).

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 - artt. 7 e 21

  Norme IVA citate in relazione alla deduzione/indeducibilità e alla contestazione di fatture; la Corte ha richiamato che l'eventuale abuso in materia IVA può essere sanzionato e che l'accertamento tributario può valorizzare anche elementi penali compatibilmente con il principio di autonomia delle responsabilità.

• d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 - art. 109

  Disposizione relativa alla determinazione del reddito d'impresa e alla deducibilità dei costi; contestata dalla ricorrente in relazione ai costi connessi alle fatture inesistenti, ma la Corte ha ritenuto la questione assorbita dagli accertamenti di fatto del giudice di merito e dalla disciplina sopravvenuta.

• Costituzione - art. 25

  Richiamato a supporto di una censura sulle sanzioni IVA in caso di abuso del diritto; la Corte ha ritenuto la questione nuova e quindi inammissibile perché sollevata per la prima volta in cassazione.

• d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472 - art. 3

  Norma sulle sanzioni tributaria richiamata dalla ricorrente in ordine ai principi di irrogazione delle sanzioni; la Corte non ha accolto la doglianza per le ragioni di ammissibilità e di merito già esposte.

• Norme procedurali (art. 360 c.p.c., art. 112 c.p.c., art. 2697 c.c.)

  Più disposizioni processuali richiamate: limiti del sindacato in cassazione (art. 360 c.p.c.), onere della prova (art. 2697 c.c.) e regole sulla motivazione (art. 112 c.p.c.). La Corte ha ritenuto molti motivi inammissibili perché miravano a una rivalutazione del merito, o erano generici/nuovi in cassazione.

• Giurisprudenza CJEU - causa C-255/02 (Halifax)

  Richiamata dalla ricorrente in tema di applicabilità di sanzioni in materia di IVA in caso di abuso del diritto; la questione è stata ritenuta nuova e quindi non esaminata nel merito dalla Cassazione.

Massime di principio

• In caso di fusioni (anche "inverse") il beneficio fiscale derivante dalla riportabilità delle perdite è condizionato al rispetto stringente dei requisiti di legge (patrimonio netto, test di vitalità) e il contribuente deve fornire prove convincenti di valide ragioni economiche diverse dal mero risparmio d'imposta.
• L'art. 37-bis DPR 600/1973 è norma antielusiva generale complementare rispetto alle disposizioni specifiche (es. art. 172 TUIR): può essere applicata quando emerge che l'operazione, nel suo complesso, viola lo "spirito" della normativa fiscale.
• Il "test di vitalità" richiede verifica della gestione caratteristica (ricavi caratteristici) e delle spese per lavoro dipendente secondo i parametri normativi; valutazioni difformi dal perimetro legislativo possono essere censurate, ma non sono sempre decisive se il quadro fattuale complessivo dimostra l'assenza di valide ragioni economiche.
• Le decisioni penali (compreso il patteggiamento) non producono automatica efficacia vincolante nel giudizio tributario: il giudice tributario può valorizzarle, ma deve sempre confrontarle con gli altri elementi probatori e può formare autonomo convincimento.
• Per le fatture relative a operazioni soggettivamente inesistenti la deducibilità dei costi non è automaticamente esclusa: va valutata la concreta utilizzazione, l'inerenza e gli altri requisiti civilistici e fiscali; tuttavia la normativa e la giurisprudenza recente rendono più difficile la deducibilità quando i costi sono connessi a fattispecie delittuose.
• Le doglianze sollevate per la prima volta in cassazione (novità) o che impongono una rivalutazione del merito senza specificità vengono dichiarate inammissibili; pertanto è cruciale proporre e motivare compiutamente le censure nei gradi di merito.
• In materia sanzionatoria, l'applicazione di norme sopravvenute più favorevoli richiede una specifica e motivata deduzione nel ricorso; mere richieste generiche non comportano automaticamente l'applicazione del nuovo regime in sede di legittimità.