Cassazione Civile, Sentenza n. 24650/2022 del 10/08/2022

Esito

La controversia

L'Agenzia impugnava la sentenza della C.T.R. che aveva ritenuto corretta l'attribuzione proporzionale alle beneficiarie, in occasione di una scissione parziale, di fondi in sospensione d'imposta costituiti ai sensi dell'art. 10 L. 904/1977. L'Ufficio sosteneva che la sospensione d'imposta era collegata a specifici elementi patrimoniali (la partecipazione in ACRAF) che erano rimasti in capo alla società scissa (FINAF): in tale ipotesi la deroga alla regola della distribuzione proporzionale prevista dall'art. 123-bis TUIR si applica anche quando l'elemento patrimoniale resta nella società scissa, con la conseguenza che il fondo in sospensione deve rimanere nella stessa e non essere trasferito alle beneficiarie; perciò l'Agenzia chiedeva la cassazione della sentenza regionale.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell'Agenzia. Ha ritenuto che l'eccezione alla regola generale di attribuzione proporzionale prevista dall'art. 123-bis TUIR debba applicarsi ogni qualvolta la sospensione d'imposta dipenda da eventi connessi a specifici elementi patrimoniali la cui vicenda incide sul mantenimento dello status di sospensione, indipendentemente dal fatto che tali elementi siano trasferiti o rimangano nella società scissa. Poiché nel caso di specie la partecipazione in ACRAF (collegata alla riserva in sospensione) è rimasta in capo a FINAF, la regola proporzionale non era applicabile e la riserva doveva restare con il soggetto titolare dell'elemento patrimoniale. La Corte ha cassato la sentenza impugnata e rinviato la causa alla Commissione tributaria regionale del Lazio in diversa composizione, demandando a quella sede anche la regolazione delle spese del grado di legittimità.

Norme richiamate

• art. 10, legge 16 dicembre 1977, n. 904

  costituzione di riserve in sospensione d'imposta in relazione a conferimenti agevolati

  La riserva contestata era stata costituita in base a questa norma; la Corte osserva che occorre valutare il regime di sospensione previsto dalla norma che ha generato la riserva per stabilire se la sua conservazione dipenda da vicende di specifici elementi patrimoniali.

• art. 123-bis, d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (oggi art. 173 TUIR)

  "se la sospensione d'imposta dipende da eventi che riguardano specifici elementi patrimoniali della società scissa, i fondi devono essere ricostituiti dalle beneficiarie che acquisiscono tali elementi"

  La Corte interpreta la disposizione nel senso che la deroga alla regola generale della ripartizione proporzionale si applica quando la sospensione è collegata alle vicende di specifici elementi patrimoniali che influiscono sul mantenimento dello status di sospensione; tale deroga opera sia quando l'elemento è trasferito alle beneficiarie sia quando l'elemento resta nella società scissa, nel qual caso il fondo deve rimanere con il titolare dell'elemento.

• art. 34, legge n. 276/1975

  richiamata come norma collegata al regime agevolativo che ha portato alla costituzione della riserva

  Riferimento normativo storico al regime agevolativo che ha generato la riserva; utile per identificare la fonte e le condizioni della sospensione d'imposta da valutare.

• art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.

  motivo di cassazione per violazione di legge

  L'Agenzia ha dedotto la violazione e falsa applicazione dell'art. 123-bis (oggi 173) ai sensi dell'art. 360 n. 3; la Corte ha ritenuto fondato il motivo e ha cassato la sentenza impugnata.

Massime di principio

• In caso di scissione parziale, la regola generale è l'attribuzione proporzionale dei fondi in sospensione d'imposta alle società beneficiarie in proporzione al patrimonio netto trasferito.
• Tuttavia, se la sospensione d'imposta è collegata alle vicende di specifici elementi patrimoniali (es. una partecipazione o un bene) la deroga alla regola proporzionale si applica: i fondi seguono l'elemento patrimoniale e devono essere ricostituiti dalle beneficiarie che acquisiscono tale elemento.
• La deroga opera anche quando l'elemento patrimoniale rimane nella società scissa: in tal caso la riserva non può essere liberamente utilizzata dalla società scissa né attribuita proporzionalmente alle beneficiarie, ma deve rimanere con il soggetto che detiene l'elemento cui la sospensione è collegata.
• Per stabilire l'applicabilità della deroga occorre analizzare il regime normativo che ha generato la riserva e verificare se il mantenimento della sospensione dipende dalle vicende dell'elemento patrimoniale o solo dalle vicende intrinseche della riserva stessa.
• In situazioni analoghe è consigliabile documentare chiaramente il nesso tra riserva e elemento patrimoniale e, se necessario, ricorrere a istanze di interpello o a specifica valutazione preventiva per ridurre il rischio di recuperi fiscali.
• Se la sospensione dipende esclusivamente dall'utilizzo della riserva (e non dalle vicende degli elementi patrimoniali), l'attribuzione proporzionale alle beneficiarie è normalmente corretta.