Sentenza del 11/10/2021 n. 27625 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La società impugnava un avviso di liquidazione per maggiori imposte di registro, ipotecarie e catastali relativo a un conferimento di ramo d'azienda, contestato dall'ufficio come cessione di azienda realizzata con più atti collegati (conferimento seguito poco dopo da cessione di quote). L'ufficio aveva riqualificato la sequenza negoziale come unica cessione di azienda ai fini d'imposizione registrale.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il ricorso della società; ha cassato la sentenza d'appello della CTR Lazio che aveva riformato la decisione di primo grado e, decidendo nel merito, ha accolto l'originario ricorso della contribuente. Il motivo centrale è che, secondo l'art. 20 del D.P.R. n. 131/1986 nella versione risultante dalle modifiche e dall'interpretazione autentica, l'imposta di registro si applica sulla base degli effetti giuridici desumibili dall'atto presentato per la registrazione senza riferimento ad atti collegati o elementi extratestuali. Di conseguenza la cessione di quote precedente o successiva non poteva essere utilizzata per riqualificare il conferimento come cessione di azienda salvo che l'Amministrazione segua la procedura e le garanzie previste per contestare abuso del diritto (art. 10-bis Statuto del Contribuente) dimostrando l'indebito vantaggio fiscale e rispettando il contraddittorio. Per la complessità della questione le spese sono compensate.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20

  l'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi

  La norma va applicata isolando il contenuto dell'atto sottoposto a registrazione; non consente di riqualificare l'atto sulla base di atti collegati o elementi estranei all'atto stesso.

• L. n. 205 del 2017 (modifiche all'art. 20, interpretazione della legge di bilancio 2018)

  Intervento normativo che ha ribadito l'applicazione dell'imposta in base agli elementi intrinseci dell'atto, limitando rilevanza di elementi extratestuali.

• L. n. 145 del 2018, art. 1, comma 1084 (interpretazione autentica)

  Riconosciuta come interpretazione autentica con effetto retroattivo, confermando che l'art. 20 si interpreta alla luce del contenuto dell'atto e non di atti collegati.

• L. n. 212 del 2000, art. 10-bis (Statuto del Contribuente, abuso del diritto)

  Per contestare un abuso del diritto l'Amministrazione deve seguire specifiche garanzie procedimentali (contraddittorio, richiesta di chiarimenti) e provare l'illegittimo risparmio fiscale; non è sufficiente la semplice riqualificazione extratestuale dell'atto in sede di registrazione.

• D.P.R. n. 917 del 1986, art. 176

  Norma citata dalla ricorrente in relazione alla disciplina delle imposte dirette; la Corte ha osservato che la limitazione dell'uso di elementi extratestuali vale anche per la disciplina di registro e che la rilevanza antielusiva deve seguire le procedure previste dallo Statuto del Contribuente.

• Dir. 69/335/CEE, art. 12 e Dir. 2008/7/CE, art. 6

  Richiamate dalla ricorrente per presunta incompatibilità con il diritto comunitario; la Corte ha ritenuto che la normativa interna nella formulazione interpretata non sia in contrasto con i parametri costituzionali e non emergevano conflitti insuperabili con le direttive citate nel caso concreto.

• Corte Costituzionale sent. n. 158 del 2020 e sent. n. 39 del 2021

  Le sentenze hanno confermato la legittimità costituzionale dell'interpretazione normativa che limita la rilevanza degli elementi extratestuali per l'imposta di registro e hanno ritenuto giustificata la retroattività dell'interpretazione autentica.

Massime di principio

• Per l'imposta di registro l'atto deve essere interpretato secondo il suo contenuto intrinseco; non si possono usare atti collegati o elementi extratestuali per riqualificare l'atto presentato alla registrazione
• Se l'Amministrazione ritiene che dietro la forma si celi un'operazione elusiva o un abuso del diritto, deve agire attraverso lo specifico istituto dell'abuso del diritto previsto dallo Statuto del Contribuente (art. 10-bis), chiedendo chiarimenti e provando l'indebito risparmio fiscale, rispettando il contraddittorio
• Le modifiche legislative e l'interpretazione autentica hanno efficacia retroattiva e sono state ritenute costituzionalmente legittime, quindi orientano l'attività di controllo e la giurisprudenza successiva
• Una sequenza di operazioni (es. conferimento di ramo d'azienda e successiva cessione di quote) non può essere automaticamente aggregata in un unico negozio ai fini del registro salvo che non emergano elementi inesistenti nell'atto stesso o non sia attivata la procedura antielusiva con prove dell'effettivo vantaggio fiscale
• In dubio circa la qualificazione registrale dell'atto l'orientamento consolidato privilegia la classificazione risultante dall'atto stesso a meno che l'Amministrazione non dimostri, con le garanzie procedurali previste, l'abuso o la sostanziale assenza di business rationale