Sentenza del 22/06/2021 n. 17827 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia contestava che le prestazioni eseguite dalla D and D Srl a favore della Vxxxx Srl erano state fatturate solo nella voce "fatture da emettere" e non emesse per il presunto mancato pagamento; in realtà l'importo corrispondente era stato erogato dalla committente sotto forma di prestiti onerosi alla D and D Srl. L'Ufficio riteneva che tali prestiti fossero fittizi e volti a dissimulare il reale pagamento delle prestazioni per differire indebitamente la fatturazione e il versamento dell'IVA, imponendo sanzioni alla Vxxxx Srl per omessa autofatturazione. La contribuente sosteneva l'effettività dei prestiti, documentati contabilmente e con interessi.

La decisione

La Corte di cassazione ha ritenuto fondato il ricorso dell'Agenzia: ha richiamato la giurisprudenza comunitaria e nazionale che distingue il "fatto generatore" (l'esecuzione materiale della prestazione, momento in cui nasce l'imponibilità) dall'"esigibilità" (che può essere differita e coincide con il pagamento o altri limiti fissati dal legislatore). Avendo la prestazione avuto luogo, il fatto generatore era maturato e la diversa qualificazione contabile mediante presunti prestiti è stata ritenuta artificiosa. La Cassazione ha ravvisato la contrarietà ai canoni di mercato, l'identità della compagine sociale, l'assenza di motivazioni economiche o documentazione contrattuale, la presenza di doppia contabilizzazione: tali elementi giustificano la riqualificazione dell'operazione come pagamento del corrispettivo e rendono legittima l'irrogazione della sanzione per omessa autofatturazione. Perciò la sentenza di merito è stata cassata e deciso nel merito con rigetto del ricorso della contribuente. Spese di legittimità a carico della Vxxxx Pxxxxxx Srl; spese di merito compensate.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 633 del 1972, art. 6, comma 3

  "Le prestazioni di servizi si considerano effettuate all'atto del pagamento del corrispettivo...."

  La Corte interpreta tale norma come disciplina del solo momento di esigibilità dell'IVA (riscossione), non del fatto generatore; il fatto generatore è invece l'effettuazione materiale della prestazione, secondo la normativa comunitaria.

• D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54

  Riferimento alla disciplina sanzionatoria e agli obblighi di fatturazione collegati all'IVA; utilizzata nel quadro dell'accertamento delle omissioni.

• D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 6, comma 8

  Norma sanzionatoria richiamata per contestare l'omessa regolarizzazione/fatturazione; la Corte ne verifica la corretta applicazione alla luce della qualificazione reale dell'operazione.

• Dir. n. 77/388/CEE (e Dir. 2006/112/CE), artt. 62-66 e art. 90

  Principio comunitario: il fatto generatore è l'effettuazione della prestazione; gli Stati membri possono prevedere condizioni di esigibilità differite ma non possono modificare il momento dell'imponibilità. La direttiva costituisce riferimento primario per la valutazione dell'abuso.

• D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 7, comma 2

  Rilevato nell'ambito delle norme procedurali relative al contenzioso tributario; inserimento nel quadro delle norme processuali citate dall'Agenzia.

• Codice Civile, art. 2697

  Richiama il principio sulla ripartizione dell'onere della prova: l'Amministrazione deve provare il disegno elusivo e il contribuente deve dimostrare giustificazioni economiche alternative.

Massime di principio

• Per le prestazioni di servizi il "fatto generatore" dell'IVA si verifica al momento in cui la prestazione è materialmente eseguita; il pagamento incide invece sull'"esigibilità" dell'imposta ma non annulla l'imponibilità.
• Un'operazione formalmente qualificata come prestito può essere ritenuta fittizia e riqualificata come pagamento del corrispettivo se, alla luce della sostanza economica, risulta priva di una causa economica diversa dal vantaggio fiscale (elementi indiziari: identità della compagine sociale, importi coincidenti, mancanza di contratto o deliberazioni, doppia contabilità, flussi bancari riconducibili al medesimo soggetto).
• L'Amministrazione ha l'onere di provare il progetto elusivo e le modalità di manipolazione; il contribuente ha l'onere di dimostrare l'effettività e la motivazione economica dell'operazione (contratti, delibere, pagamenti effettivi, interessi percepiti e documentati, garanzie, rimborsi coerenti).
• Nell'ambito dell'IVA armonizzata europeo la sostanza economica prevale sulla forma giuridica: il giudice nazionale deve valutare l'operazione nella sua essenza e, se abusiva, ristabilire la situazione come sarebbe esistita senza l'operazione artificiosa (riqualificazione e applicazione di sanzioni).
• In situazioni similari è prudente conservare e produrre documentazione completa a supporto di finanziamenti reali (contratti di prestito formali, delibere assembleari, evidenze bancarie, piano di rimborso, contabilizzazione coerente e trasparente) per evitare la ricostruzione in senso fiscale di pagamenti occultati.